При подаче уточненной декларации до окончания камеральной проверки все действия в отношении ранее представленной отчетности прекращаются. Об этом говорится в Налоговом кодексе. Однако что понимается под окончанием камералки: завершение проверочных мероприятий, составление акта или вынесение решения? С этим вопросом арбитры ФАС Московского округа разобрались в постановлении от 24.09.2012 № А40-6180/12-99-34.
Нет решения — проверка не окончена
Компания подала в инспекцию декларацию по НДС, в которой заявила сумму налога к возмещению из бюджета. Выявив неточности в поданной отчетности, организация спустя четыре месяца представила уточненку. Однако налоговики уже завершили проверку (ведь по условиям п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления декларации) и за несколько дней до получения новой декларации составили соответствующий акт. А потому проигнорировали уточненку и вынесли решения об отказе в возмещении НДС из бюджета и о привлечении компании к ответственности за неполную уплату налога.
Организация посчитала, что инспекторы не учли положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ, согласно которым при подаче уточненки до окончания камеральной проверки проверка ранее поданной отчетности прекращается и инспекция должна начать новую проверку на основе уточненной декларации. В названной норме говорится также, что прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации.
Обжалование спорных решений в УФНС не принесло желаемого результата: доначисления по камералке и отказ в возмещении НДС остались в силе. Тогда организация обратилась в суд.
Суды всех инстанций поддержали компанию.
Арбитры указали, что уточненная декларация организацией была подана после составления акта проверки, но до вынесения оспариваемых решений. При этом суд первой инстанции установил, что на момент подачи новой декларации организации не было известно о результатах камеральной проверки. Акт проверки, направленный по почте заказным письмом, компания получила уже после сдачи уточненной декларации. А это значит, что с учетом положений п. 9.1 ст. 88 НК РФ оснований для вынесения решений по результатам проверки ранее поданной декларации у налоговиков не было.
В кассационной жалобе налоговики отметили, что норма п. 9.1 ст. 88 НК РФ в данном случае нарушена не была, поскольку все действия, связанные с проведением камеральной проверки, на момент представления уточненной декларации были завершены, трехмесячный срок на проверку истек, и был составлен акт. Поэтому, по мнению инспекции, основания для прекращения дела о налоговом правонарушении и назначения новой камеральной проверки по уточненной декларации отсутствовали.
Однако арбитры ФАС эти доводы отклонили. Они указали, что для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ законодатель придает понятию «окончание проверки» иной смысл. Понимать здесь нужно не буквальное окончание проведения тех мероприятий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, включая принятие соответствующего решения. Ведь продолжать «разрабатывать» декларацию, которая была уточнена налогоплательщиком, нет смысла. Такие выводы следует сделать из системного толкования положений ст. 81, п. 2 и 9.1 ст. 88 НК РФ. А значит, на момент подачи уточненной декларации камеральная проверка не была окончена. И инспекции следовало прекратить камеральную проверку ранее поданной декларации и назначить новую. Вынося спорные решения без учета сведений, появившихся у налоговиков в связи с получением уточненной декларации, инспекция нарушила права и законные интересы компании, следовательно, нижестоящие суды правомерно признали эти решения недействительными.
Когда в судах согласья нет
Отметим, что в рассмотренном деле позиция инспекции совпадает с официальной позицией ФНС России, сформулированной, например, в письме от 23.07.2012 № СА-4-7/12100. В нем налоговики, в частности, указали, что моментом окончания камеральной проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока либо, если проверка заканчивается ранее, момент ее окончания следует определять по дате, указанной в акте, форма которого установлена приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892. Ведь составление справки по окончании камеральной проверки положениями Налогового кодекса не предусмотрено. При подаче уточненки после составления акта проверки либо за рамками трехмесячного срока основания для прекращения проверки первичной декларации, предусмотренные п. 9.1 ст. 88 НК РФ, по мнению фискалов, отсутствуют. Правда, налоговики оговорились, что при вынесении решения о возмещении НДС необходимо учесть сведения, содержащиеся в уточненной декларации. Но все равно в отношении уточненной декларации инспекция в такой ситуации должна провести самостоятельную камеральную проверку.
В арбитражной практике встречаются решения, поддерживающие фискальную позицию. Так, судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 20.01.2012 № Ф09-8834/11 пришли к выводу, что инспекция правомерно доначислила НДС по первичной декларации, получив уточненку даже до составления акта камеральной проверки, но по истечении трехмесячного срока, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ. Арбитры посчитали, что при таких обстоятельствах положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ не применяются.
Все же в основном суды придерживаются мнения, что вынесение решения о привлечении к ответственности по результатам камеральной проверки первичной декларации в ситуации, когда после составления акта проверки получена уточненка, нарушает права налогоплательщиков и противоречит норме п. 9.1 ст. 88 НК РФ. Арбитры отмечают, что подача уточненки с данными, отличными от данных первоначальной декларации, аннулирует последнюю и вынесение решения по ней становится неправомерным. Подобные выводы сделаны, например, в постановлениях ФАС Центрального округа от 26.04.2012 № А68-2616//2011 и от 28.10.2010 № А09-5082/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.03.2011 № ВАС-247/11), Московского округа от 13.03.2012 № А40-68918/11-129-295 и от 05.12.2011 № А41-41799/10, Северо-Кавказского округа от 18.11.2010 № А53-8019/2010.