Владислав Брызгалин: «Сумму затрат налогоплательщика для установления их обоснованного размера нельзя определять произвольно»

На протяжении последних двух лет судебная практика преимущественно исходила из того, что для признания обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды необходимо установление только двух групп обстоятельств: реальности хозяйственных операций и проявления налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при выборе контрагента. При доказанности данных обстоятельств право налогоплательщика на налоговую выгоду признавалось судами подтвержденным. Однако суд в указанном постановлении сделал следующий вывод: «…при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам». То есть суд ввел третий обязательный к установлению налоговыми органами и судами критерий рыночности применяемых цен по сделкам с проблемными поставщиками, посредством которого должна определяться добросовестность налогоплательщика.

В то же время ВАС РФ четко не указал, в каком порядке налогоплательщик должен доказывать рыночный уровень цен, на основании каких правовых норм это необходимо делать, что понимать под аналогичными сделками. Считаем, что сумму затрат налогоплательщика для установления их обоснованного размера нельзя определять произвольно.

Несмотря на то что территориальные налоговые органы утратили право проверки рыночности цен, рыночность цены должна определяться ими или судами с учетом отдельных положений ст. 40 НК РФ или главы 14.2 НК РФ (в зависимости от проверяемого периода — до или после 1 января 2012 г.). То есть с учетом сопоставимости условий сделок, идентичности (однородности) товаров (работ, услуг), цен по сделкам между налогоплательщиком и другими лицами (так называемыми реальными поставщиками, в отношении которых претензии налоговым органом не предъявлялись) и проч.

Другой дискуссионный момент: в каком порядке будет определяться рыночный уровень цен по спорным сделкам в случаях, когда проверка уже закончена и ее результаты находятся на стадии обжалования? Ведь по общему правилу доказательства, полученные за рамками проверки, доказательственного значения не имеют, а данный вопрос в большинстве случаев налоговыми органами при проверках не исследуется.

Считаем, что в этом случае налогоплательщик вправе при обжаловании решения в досудебном или судебном порядке представлять дополнительные доказательства в подтверждение рыночности цен по сделкам с проблемными поставщиками, а налоговые органы и суд обязаны их исследовать и дать им надлежащую правовую оценку.

Ну и третий, наверное, самый главный, момент — что делать с НДС. В данном деле факт непроявления налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности, послуживший основанием для отказа в вычетах и признании спорных расходов, был подтвержден налоговым органом с использованием стандартной совокупности обстоятельств. Однако ВАС РФ отказал в пересмотре состоявшихся судебных актов в части НДС.

Означает ли это, что при наличии аналогичной совокупности обстоятельств в других делах налогоплательщик считается не проявившим должную степень осмотрительности при выборе контрагента — с отказом в применении вычетов и доначислении НДС? Является ли такой отказ ВАС РФ в пересмотре изменением ранее существующих подходов к определению добросовестности налогоплательщиков?

Считаем, что отказ судов в удовлетворении требований налогоплательщика в части НДС и отказ в пересмотре судебных актов обусловлен исключительно конкретными обстоятельствами дела (значительный объем приобретенного сырья, длительность взаимоотношений налогоплательщика с проблемным поставщиком и проч.). А сам по себе отказ ВАС РФ в пересмотре судебных актов без соответствующей мотивировки не может свидетельствовать об изменении аргументированных правовых позиций, закрепленных в постановлениях, сохраняющих свою юридическую силу. То есть, по нашему мнению, изложенная в анализируемом постановлении ВАС РФ позиция свидетельствует исключительно о корректировке существующих подходов к определению налоговых последствий в части налога на прибыль в случае получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по причине непроявления им должной осмотрительности при выборе контр­агента.

Хотя существуют и иные мнения относительно применения нового подхода в отношении претензий налоговых органов в части НДС. Согласно одному из них арбитражные суды при установлении фактов непроявления налогоплательщиком должной степени осторожности и подписания первичных документов неустановленными лицами должны признавать решения законными в части доначисления НДС, а сумму обоснованных расходов должны определять с учетом позиции ВАС РФ, сформулированной в упомянутом постановлении.

Другое мнение предполагает возможность распространения анализируемого подхода и в отношении НДС. То есть сумма НДС также подлежит определению расчетным путем исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам.

Окончательные ответы на данные вопросы может дать только судебно-арбитражная практика.

Поскольку данное постановление ВАС РФ является обязательным для нижестоящих судов, вполне естественно, что после его опубликования на сайте ВАС РФ 4 сентября 2012 г. суды начали применять сформированный в нем подход при рассмотрении дел, находящимся в их производстве. Об этом свидетельствуют не только приведенные вами судебные решения кассационных судов, но и практика нижестоящих судов первой и апелляционных инстанций, которые стали предлагать сторонам, прежде всего налогоплательщику, представить суду соответствующие доказательства в подтверждение рыночного характера цен по сделкам со спорными поставщиками.

Мы уже столкнулись с этим в нескольких региональных арбитражных судах. Если же дело находится на стадии рассмотрения кассационной инстанцией, то при установленной нижестоящими судами реальности хозяйственных операций, но отказе налогоплательщику в удовлетворении его требований по мотиву непроявления им должной осмотрительности, состоявшиеся судебные акты отменяются в части налога на прибыль с направлением дела на новое рассмотрение для исследования вопроса о рыночности цен. Конечно, применение или неприменение анализируемого постановления в конкретном деле во многом зависит от его фактических обстоятельств.

Дело в том, что сформулированный ВАС РФ подход к определению налоговых последствии в виде возможности учета для целей налогообложения прибыли расходов в их рыночном размере подлежит применению только в случае, когда налоговый орган или суд установят факт реальности операций и взаимоотношений между налогоплательщиком и его сомнительным контрагентом. Реальность хозяйственных операций — главное условие для наступления таких последствий. Об этом свидетельствуют, в частности, такие факты, как наличие у налогоплательщика товара, приобретенного у спорного поставщика, результатов работ (услуг), использование товаров при производстве продукции или его последующая реализация и проч. Если налоговый орган доказал факт несовершения спорной операции, анализируемый подход ВАС РФ применению не подлежит и налогоплательщику в принципе должно быть отказано в праве на получение налоговой выгоды по НДС и налогу на прибыль. Поскольку в упомянутом вами деле налоговый орган доказал факт несовершения спорной операции, ФАС Московского округа отказал налогоплательщику в удовлетворении кассационной жалобы по данному основанию, ведь правовых оснований для применения нового подхода у суда не имелось.

При передаче дела в Президиум ВАС судьи рекомендовали определять размер налоговой выгоды в части расходов расчетным путем на основании ст. 31 НК РФ. То есть изначально предполагалось, что размер возможных обоснованных расходов налогоплательщика по сделкам с проблемными поставщиками в условиях их реального характера должен определяться применительно к затратам аналогичных налогоплательщиков, как это предусмотрено п. 7 ст. 31 НК РФ.

Однако Президиум ВАС РФ отказался от данного подхода, и в постановлении речь идет уже о необходимости установления реального размера обоснованной налоговой выводы и понесенных налогоплательщиком затрат исходя из рыночных цен по сделкам с проблемными поставщиками путем сравнения цен с аналогичными сделками. Данный метод также является условным (расчетным). И говорить о его точности и о достоверном определении размера затрат не представляется возможным.

При условном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, то есть при применении прямого способа, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому установление рыночной цены и факт отклонения примененных налогоплательщиком цен по сделке с проблемными поставщиками будет определяться индивидуально в каждом конкретном деле исходя из представленных налогоплательщиком доказательств и их оценки налоговым органом или судом (в некоторых случаях возможно с учетом независимой экспертной оценки).

Не думаю, что будет слишком много обращений за пересмотром, поскольку отказы судов налогоплательщикам в праве на получение налоговой выгоды в условиях установленной судами реальности совершенных им с проблемными поставщиками операций не имели массового характера. Как правило, доказанный факт реальности взаимоотношений с проблемными поставщиками для судов одновременно являлся обстоятельством, подтверждающим проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, что означало принятие судом решения в его пользу.

Отказ следовал только при установлении судом в действиях налогоплательщика грубой неосторожности и осмотрительности при выборе контрагента или наличия в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды.

В любом случае, принимая решения об обращении в суд за пересмотром вступивших в законную силу судебных актов, налогоплательщику необходимо учитывать, что заявление о пересмотре подается в суд, который принял конкретный судебный акт. Заявление может быть подано не позднее шести месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятием которого закончилось рассмотрение дела по существу, если исчерпана возможность для обращения в суд апелляционной и кассационной инстанций.

¹ Постановление ФАС Московского округа от 10.09.2012 по делу № А40-110989/11-20-452.