Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» внес существенные поправки в первую часть НК РФ, установив, по сути, новые правила ценового контроля. Безусловно, одно из самых важных изменений, вступивших в силу в первый день текущего года, — значительное расширение перечня взаимозависимых лиц (см. «ЭЖ», 2012, № 08). Поводом актуализировать данную тему послужили вопросы читателей, касающиеся косвенного участия одной компании в уставном капитале другой, а также нюансов установления взаимозависимости лиц, входящих в органы управления общества.
Напомним, что до вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ (то есть до 1 января 2012 г.) действовали правила контроля за ценами для целей налогообложения, установленные ст. 20 «Взаимозависимые лица» и 40 «Принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения» части первой НК РФ.
Согласно этим нормам к контролируемым сделкам относились:
- сделки между взаимозависимыми лицами,
- товарообменные (бартерные) операции,
- внешнеторговые сделки,
- сделки, в которых цена отклоняется более чем на 20% от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
обратите внимание
Следует помнить, что ст. 20 и 40 НК РФ в настоящее время продолжают применяться, но только к тем сделкам, доходы и расходы по которым в целях налога на прибыль учтены до 1 января 2012 г.
После 1 января 2012 г. начали действовать новые правила ценового контроля. Законодатель отменил контроль сделок, в которых цена на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) колеблется более чем на 20%, а также товарообменных (бартерных) операций. С другой стороны, он значительно расширил перечень оснований признания лиц взаимозависимыми.
В настоящее время согласно ст. 105.14 НК РФ под налоговый контроль подпадают два вида сделок:
- с взаимозависимыми лицами;
- приравненные к сделкам с взаимозависимыми лицами.
Сразу оговоримся, что в ст. 105.14 НК РФ речь идет о сделках с товарами, работами или услугами. Поэтому никакие сделки с имущественными правами, информацией и интеллектуальной собственностью не являются контролируемыми.
Прежние основания
Взаимозависимыми признаются лица, которые в силу отношений между ними могут влиять не только на результат экономической деятельности друг друга либо представляемых ими лиц, но и на условия заключаемых между ними договоров (ст. 105.1 НК РФ).
Для сравнения: в утратившей силу ст. 20 НК РФ в качестве основания признания лиц взаимозависимыми законодатель устанавливал только наличие влияния на условия или экономические результаты деятельности таких лиц.
При признании лиц взаимозависимыми учитывается влияние, которое одно лицо может оказывать на другое при принятии последним решений. Причем не имеет значения, как именно лицо оказывает такое влияние — самостоятельно или вместе с другими взаимозависимыми с ним лицами.
Ранее в п. 1 ст. 20 НК РФ предусматривались только три основания признания лиц взаимозависимыми:
- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой, и суммарная доля такого участия превышает 20%;
- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
- лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных, родственных или свойственных отношениях, а также в отношениях усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого.
В остальных случаях лица признавались взаимозависимыми только по решению суда.
Свой среди чужих
В настоящее время Кодекс содержит 11 оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми. Некоторые рассмотрим вкратце, остальные — касающиеся корпоративного управления — более детально.
Основание 1: взаимозависимые организации — в случае, если одна прямо и (или) косвенно участвует в другой, и доля участия превышает 25%.
обратите внимание
Взаимозависимость будет иметь место только тогда, когда доля участия одной организации в другой превысит 25%-ный порог. Если она равна 25%, лица не считаются взаимозависимыми.
Правила определения долей участия одной организации в другой (или физического лица в организации) установлены ст. 105.2 НК РФ. Долей прямого участия организации признается непосредственно принадлежащий ей пакет голосующих акций (если это акционерная компания) или доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации. В случае невозможности определения таких долей — доля, непосредственно принадлежащая одной организации, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации (п. 2 ст. 105.2 НК РФ).
Например, ООО «Икс» владеет долей в размере 30% уставного капитала ООО «Игрек». Оба общества являются взаимозависимыми, так как доля прямого участия одного в другом превышает 25%.
Участие может быть косвенным. В таком случае доля одной организации в другой определяется согласно правилам п. 3 ст. 105.2 НК РФ: сначала выявляются все последовательности участия одной организации в другой, затем определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей. Далее доли прямого участия «внутри» каждой последовательности перемножаются и результаты, полученные по каждой последовательности, суммируются.
обратите внимание
Суммировать произведения долей нужно, только если определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей (письмо Минфина России от 23.04.2012 № 03-01-18/3-51).
Приведем пример определения доли косвенного участия одной организации в другой. ООО «Дом» владеет 30%-ной долей в ООО «Сад», доля участия которого в ООО «Огород» составляет 10%. Последнее, в свою очередь, владеет 75%-ной долей в ООО «Поле». Являются ли общества «Дом» и «Поле» взаимозависимыми?
Итак, вначале выявляем количество последовательностей участия ООО «Дом» в ООО «Поле». Здесь она одна (ООО «Дом» — ООО «Сад» — ООО «Огород» — ООО «Поле»). Определяем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей: 30%, 10%, 75%. Перемножив эти значения, получим 22,5% — долю косвенного участия ООО «Дом» в ООО «Поле». Поскольку она меньше 25%, организации не являются взаимозависимыми.
Теперь рассмотрим случай нескольких последовательностей участия.
ООО «Роза» владеет 50%-ной долей в ООО «Лилия» и 75%-ной в ООО «Гвоздика». ООО «Лилия» — долей в 90% ООО «Сирень», а то, в свою очередь, — 75%-ми в ООО «Букет». Доля участия ООО «Гвоздика» в обществе «Букет» равна 25%.
Здесь наблюдаются две последовательности: «Роза» — «Лилия» — «Сирень» — «Букет» и «Роза» — «Гвоздика» — «Букет».
Определяем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей по каждой последовательности. Первая последовательность: 50%, 90%, 75%; вторая — 75% и 25%. Перемножаем доли «внутри» каждой последовательности и получаем 33,75% и 18,75%, соответственно. Их сумма составляет 52,5% — это и есть доля косвенного участия ООО «Роза» в ООО «Букет». Она превышает 25% — следовательно, компании взаимозависимы.
Основание 2: физическое лицо и организация — если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и его доля превышает 25%.
Доля участия физического лица в организации определяется аналогично доле участия одной организации в другой (ст. 105.2 НК РФ).
обратите внимание
При определении доли участия физического лица в организации учитывается не только его доля, но и доли его родственников в данной организации, а именно: супруга (супруги), родителей (усыновителей), детей (в том числе усыновленных), полнородных и неполнородных братьев и сестер, опекунов (попечителей) и подопечных (п. 3 ст. 105.1 НК РФ).
Пример: Сидоров владеет долей в 13% ООО «Пром». Его супруге также принадлежит доля в этой компании (12%). В данном случае доля участия Сидорова в обществе «Пром» составляет 25% (13% + 12%) — следовательно, он не взаимозависим с ним.
Следующий пример: Петров А. владеет 100%-ми акций АО «Гром» и долей в размере 10% ООО «Мост». АО «Гром» также владеет 10% ООО «Мост». При этом 50% уставного капитала организации «Мост» принадлежат Зобову С., который является неполнородным братом Петрова А.
Рассчитаем долю косвенного участия Петрова А. в ООО «Мост». Для этого умножим 100% (доля участия Петрова в АО «Гром») на 10% (доля участия АО «Гром» в ООО «Мост»), получим 10%. Суммируем доли прямого и косвенного участия Петрова А. в ООО «Мост»: 10% +10% = 20%. Теперь к доле участия Петрова А. в ООО «Мост» прибавим долю участия его брата в той же организации (20% + 50% = 70%). Их совокупная доля в ООО «Мост» составляет 70% — значит, Петров А. и ООО «Мост» взаимозависимы.
Основание 3: организации — если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в них, и доля участия в каждой превышает 25%.
Пример: Шишкин Д. владеет 51% акцией АО «Астра», а также долей в 25% ООО «Восток». Поскольку доля участия данного физического лица превышает 25% только в одной организации (акционерном обществе), АО «Астра» и ООО «Восток» не будут считаться взаимозависимыми.
Немного изменим условия примера: Шишкин Д. помимо участия в указанных организациях владеет 75% акций АО «Фото». В этом случае взаимозависимыми лицами будут АО «Астра» (доля участия — 51%) и «Фото» (доля участия — 75%). А вот ООО «Восток» не будет взаимозависимым по отношению ни к Шишкину Д., ни к двум обществам.
«Властью, данной мне…»
Следующие основания рассмотрим более детально.
Основание 4: организация и лицо (в том числе физическое, совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета).
Как правило, полномочия по формированию органов управления общества принадлежат лицу, доля участия которого в данной организации превышает 50% — то есть достаточна для принятия необходимых решений. Такой высокий уровень корпоративного контроля делает данное лицо и организацию взаимозависимыми уже на том основании, что доля участия этого лица превышает 25% (подп. 1, 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Возникает вопрос: зачем законодатель ввел отдельное основание взаимозависимости в отношении лиц, наделенных полномочиями по формированию органов управления обществом?
Дело в том, что при определенных условиях право на формирование органов общества может принадлежать лицу, не имеющему контрольного пакета акций (долей). Например, согласно акционерному соглашению компании «Русал» право назначать половину членов совета директоров принадлежит компании «En+ Group» при условии, что она владеет не менее 40% акций, принадлежащих основным акционерам. В этом соглашении также прописана процедура назначения генерального директора. Приоритет в данном вопросе принадлежит также «En+ Group», имеющей право назначать и снимать с должности генерального директора при условии, что эта компания владеет не менее чем 30% от общего количества акций основных акционеров1. Наличие у «En + Group» указанных полномочий в отношении компании «Русал» делает эти компании взаимозависимыми.
обратите внимание
Из буквального толкования данной нормы следует, что для признания лиц взаимозависимыми на основании подп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ достаточно того, что у лица имеются соответствующие полномочия — не важно, реализовало оно их или нет.
Основание 5: организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Законом установлено, что не только контролирующее и контролируемое лица являются взаимозависимыми (подп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Таковыми признаются также лица, находящиеся под общим контролем третьего лица.
Пример: акционерным соглашением общества «Космос» предусмотрено, что половина членов совета директоров назначается акционером, владеющим 20% акций. Однако в соглашении между акционерами АО «Восток» содержатся нормы о том, что генерального директора назначает тот акционер, кому принадлежат 25% акций АО «Восток». Жуков А., будучи акционером АО «Космос», назначил половину совета директоров в данной компании и, как акционер АО «Восток», — его генерального директора.
В данном случае взаимозависимость будет иметь место не только между Жуковым А. и акционерными обществами «Космос» и «Восток» (согласно подп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), но и между самими обществами, поскольку они контролируются одним акционером.
Основание 6: организации, где 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) занимают одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Если одни и те же физические лица (совместно с родственниками) являются членами коллегиального органа или совета директоров (наблюдательного совета) сразу в нескольких организациях, то такие организации могут быть признаны взаимозависимыми. Это произойдет, если указанные физические лица займут более половины мест в органах управления данных обществ.
Пример: совет директоров АО «Луна» состоит из пяти человек (Петров И., Петрова А. (супруги), Иванов П., Сидоров С., Федоров Ф.). Петровы также являются членами правления АО «Дом», состоящего из пяти человек, куда также входят Смирнов С, Фролов А. и Петров К. Известно, что Иванов П. — двоюродный брат Петровой А., а Петров К. — родной брат Петрова И.
Количество мест в органах управления общества «Луна», доставшихся супругам Ивановым совместно с взаимозависимыми лицами, составляет менее половины (Иванов П. не является взаимозависимым со своей сестрой Петровой А., поскольку приходится ей не родным, а двоюродным братом), а в АО «Дом» — более 50%. В такой ситуации АО «Луна» и АО «Дом» не будут взаимозависимыми. А если бы Иванов П. и Петрова А. были родными братом и сестрой, то АО «Луна» и АО «Дом» считались бы взаимозависимыми лицами.
Основание 7: организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа.
Взаимозависимыми лицами закон называет генерального директора (президента) организации и ее саму, поэтому любая сделка между директором и обществом будет признана сделкой между взаимозависимыми лицами.
Основание 8: организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.
Если один и тот же человек занимает должность руководителя сразу в нескольких организациях, все эти организации будут взаимозависимыми.
Например, Семенов С. является генеральным директором ООО «Альфа», генеральным директором ООО «Бета», президентом АО «Море» и председателем совета директоров АО «Река».
В приведенной ситуации взаимозависимыми лицами будут ООО «Альфа», ООО «Бета», и АО «Море». Общество «Река» не будет взаимозависимым по отношению к другим организациям, так как Семенов С. является не ее директором (единоличным исполнительным органом), а членом органа управления, пусть даже обладающим статусом председателя совета директоров.
В силу статуса
Основание 9: организации и (или) физические лица, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации превышает 50%.
Пример: ООО «Альфа» владеет долей в 51% ООО «Бета». ООО «Бета», в свою очередь, — 55% ООО «Волна», а оно — 75% акций АО «Гром». Последнее является акционером АО «Дорога» (51% акций), а АО «Дорога» — участником ООО «Небо» с долей участия 50%.
В этой схеме практически все участники взаимозависимы по отношению друг к другу. При этом взаимозависимость компаний «Альфа» и «Гром», «Альфа» и «Дорога», «Бета» и «Дорога» возникает именно на основании подп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Отметим также, что некоторые из перечисленных в примере компаний взаимозависимы по отношению друг к другу на основании подп. 1 п. 2 названной выше статьи Кодекса. Это организации: «Альфа» и «Бета», «Бета» и «Волна», «Волна» и «Гром», «Гром» и «Дорога», «Дорога» и «Небо», так как доля прямого участия одной организации в другой превышает 25%. Кроме этого, существует взаимозависимость между «Альфа» и «Волна» (доля косвенного участия ООО «Альфа» в ООО «Волна» — 28,05%), между «Бета» и «Гром» (доля косвенного участия ООО «Бета» в АО «Гром» — 41,25%), между ООО «Волна» и АО «Дорога» (доля косвенного участия — 38,25%), между АО «Гром» и ООО «Небо» (доля косвенного участия АО «Гром» в ООО «Небо» — 25,5%).
Основание 10: физические лица, если одно подчиняется другому согласно должностному положению.
При применении данной нормы могут возникнуть сложности, поскольку НК РФ не содержит понятия «должностное положение». На наш взгляд, отношения подчиненности по должностному положению должны определяться уставными документами юридических лиц, а также их должностными инструкциями, локальными актами. При наличии в названных документах прямого указания, что одно физическое лицо подчиняется другому, они будут считаться взаимозависимыми. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 24.04.2007 № 03-02-07/1-200.
обратите внимание
На основании данного подпункта п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми могут быть только физические лица. Следовательно, организация и работник не могут быть признаны взаимозависимыми по указанному основанию.
Основание 11: физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Законодатель сузил круг взаимозависимых родственников, исключив из него лиц, состоящих в отношениях свойства (ст. 20 НК РФ). Это, безусловно, положительный момент, так как в действующем семейном законодательстве отсутствует определение отношения свойства, из-за чего зачастую возникали споры, связанные с определением взаимозависимости у физических лиц. Отныне взаимозависимыми признаются только родственники, прямо указанные в подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
«Чистосердечное признание»
Закон предоставляет сторонам сделки право самим признать себя взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ (п. 6 ст. 105.1 НК РФ). Это возможно только в том случае, если существующие между лицами отношения влияют (или могут повлиять) на условия (результаты) заключаемых ими договоров или на результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
К сожалению, в НК РФ не указано, как следует оформить самостоятельное признание взаимозависимости. По нашему мнению, в такой ситуации стороны могут подписать двустороннее соглашение, указав, что они признают себя взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.
Кроме того, суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).
обратите внимание
Судебное признание взаимозависимости, как и самостоятельное, возможно лишь в том случае, если в суде будет доказано, что существующие между лицами отношения влияют (или могут повлиять) на условия (результаты) заключаемых ими договоров или на результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Обратиться в суд с заявлением о признании лиц взаимозависимыми может как само лицо (налогоплательщик), так и налоговый орган. В последнем случае иск о признании лиц взаимозависимыми суд не будет рассматривать отдельно. Установление факта взаимозависимости происходит в том же судебном заседании, где рассматривается вопрос обоснованности взыскания доначисленных налогов и пеней.
Налоговый кодекс не указывает, на какой момент времени следует устанавливать факт взаимозависимости. Между тем, это очень важный вопрос. Ведь может случиться, что в момент заключения договора стороны были независимыми, а в ходе совершения сделки возникла взаимозависимость. Или наоборот — стороны становятся независимыми уже после того, как стали исполнять обязательства по договору.
Закон устанавливает, что сделки между взаимозависимыми лицами контролируются в силу того, что особенности отношений между данными лицами могут влиять на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок (п. 1 ст. 105 НК РФ).
В этой связи представляется, что факт взаимозависимости должен устанавливаться на момент заключения сделки, поскольку именно в этот момент стороны в окончательном виде определяют все условия заключаемой сделки и подписывают соответствующий документ (договор или приложение к договору). Поэтому если в момент подписания договора они были независимыми, то и в дальнейшем такая сделка должна рассматриваться как совершаемая между независимыми лицами, даже если стороны впоследствии стали взаимозависимы.
В то же время, учитывая, что данный вопрос НК РФ не урегулирован, нельзя исключать, что налоговый орган в этом вопросе будет придерживаться иного мнения.