Бухгалтерский учет операций по ликвидации основных средств

В течение двух лет бухгалтеры руководствуются приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н, который внес существенные изменения в нормативные документы по бухгалтерскому учету. И как показывает практика, в ряде случаев утрачена ясность в отражении некоторых операций в системе бухгалтерского учета. Дело в том, что новые редакции отдельных норм не содержат полных и четких указаний, как отражать те или иные операции. И специалистам приходится делать выводы на основе своего профессионального суждения. Один из таких неурегулированных вопросов — порядок отражения операций по ликвидации объектов основных средств.

Сомнения связаны в первую очередь с порядком применения субсчета «Выбытие основных средств» к счету 01 «Основные средства».

Действовавшая более десяти лет практика применения названного субсчета предполагала, что записи на этом счет делаются для последующего выявления остаточной стоимости выбывающего объекта. В дебет указанного субсчета списывалась первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит — сумма начисленной амортизации за период эксплуатации объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывалась с кредита субсчета по учету выбытия основных средств в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Такая процедура списания была подробно прописана в п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания по учету основных средств). Поскольку этот пункт исключен из документа, исчезла и ясность в вопросе составления корреспонденции счетов по учету операций при ликвидации основных средств.

Важно отметить, что в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, сохранились комментарии по применению субсчета «Выбытие основных средств»: в дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Записи применяются для учета выбытия объектов основных средств по разным причинам — в случаях продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.

Возможны варианты

В связи с тем что приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н изменения внесены и в п. 79 Методических указаний по учету основных средств, в среде специалистов появилось мнение об изменении записей на счетах при отражении операций, связанных с ликвидацией объектов основных средств.

В традиционном варианте при ликвидации объекта на счете 91 «Прочие доходы и расходы» находят отражение все доходы и расходы, связанные с его выбытием. Альтернативный вариант предполагает отражение на счете 91 «Прочие доходы и расходы» общего результата от ликвидации единой записью в размере сальдированной суммы. Оба варианта отражения операций на субсчете «Выбытие основных средств» и счете 91 «Прочие доходы и расходы» при выбытии объекта по причине ликвидации представлены в таблице.

Какому варианту отдать предпочтение?

Обратимся к некоторым нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет основных средств, с целью выявления обоснованности рассмотренных выше вариантов учета операций при ликвидации объектов.

Порядок отражения операций выбытия основных средств в учете содержится в п. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». При этом отмечается, что «доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов». Такая формулировка действует продолжительное время и свидетельствует о том, что в качестве прочих доходов и расходов должны быть учтены как доходы, так и расходы от списания основных средств. При ликвидации объекта он списывается с учета.

В пункте 86 Методических указаний по учету основных средств содержится аналогичное требование: «Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся». При этом в п. 76 Методических указаний по учету основных средств списание в случае морального и физического износа, а также ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях отнесены к случаям выбытия объектов основных средств.

Примечательно, что в п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» к числу прочих расходов, отражаемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», отнесены «расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции». Отмеченное требование также подтверждает необходимость применения традиционного варианта отражения на счетах бухгалтерского учета операций по списанию объектов основных средств в результате ликвидации, поскольку альтернативный вариант предполагает отнесение таких расходов в дебет субсчета «Выбытие основных средств», открытого к счету 01 «Основные средства». Причем и ПБУ 9/99, и ПБУ 10/99 содержат нормы о возможности сальдированного представления информации о доходах и расходах.

Так, в п. 18.2 ПБУ 9/99 предоставлено организациям право показывать в отчете о прибылях и убытках доходы за минусом расходов, относящихся к этим доходам, если «доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации».

В свою очередь, в п. 21.2 ПБУ 10/99 отмечается, что прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда «расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации». Тем не менее такое право относится к вопросам раскрытия информации о доходах и расходах в отчетности, а не отражения операций на счетах бухгалтерского учета.

Кроме того, традиционный вариант отражения на счетах операций выбытия основных средств, в том числе и при ликвидации, раскрывается в Плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению.

В альтернативном варианте полученные при разборке объекта материалы, если выявлен доход в связи с ликвидацией объекта основных средств, приходуются с кредита счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» в дебет счета 10 «Материалы». Если доходы от ликвидации превысят соответствующие расходы, на счете 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» до момента отражения финансового результата формируется отрицательный остаток, что противоречит работе активного счета 01 «Основные средства».

Таким образом, правильнее отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы» все доходы и расходы, возникающие в процессе ликвидации объектов основных средств. И традиционный вариант учета наиболее соответствует требованиям действующих нормативных документов.

Содержание операций	Традиционный порядок учета		Альтернативный порядок учета
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Списана первоначальная стоимость основных средств	01, субсчет «Выбытие основных средств»	01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»	01, субсчет «Выбытие основных средств»	01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»
Списана амортизация, начисленная за время эксплуатации объекта	02	01, субсчет «Выбытие основных средств»	02	01, субсчет «Выбытие основных средств»
Отражена остаточная стоимость объекта	91, субсчет «Прочие расходы»	01, субсчет «Выбытие основных средств»	—	—
Приняты к учету материалы, полученные при ликвидации объекта	10	91, субсчет «Прочие доходы»	10	01, субсчет «Выбытие основных средств»
Отражены расходы по ликвидации	91, субсчет «Прочие расходы»	70, 69, 60 и др.	01, субсчет «Выбытие основных средств»	70, 69, 60 и др.
Определен финансовый результат	Определяется путем сопоставления дебетового оборота по субсчету «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету «Прочие доходы»		91, субсчет «Прочие расходы» (01, субсчет «Выбытие основных средств»)	01, субсчет «Выбытие основных средств» (91, субсчет «Прочие доходы»)
Финансовый результат от списания при ликвидации	99 (91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»)	91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» (99)	99 (91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»)	91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» (99)