В условиях конкуренции на рынке многие компании все чаще обращаются к различным формам стимулирования покупателей с целью увеличения объема продаж и расширения рынков сбыта. Одним из наиболее эффективных способов привлечения новых клиентов и сохранения существующих является гибкая ценовая политика, используемая все большим числом компаний. Однако благие намерения по предоставлению покупателям выгодных условий сделки могут привести к негативным налоговым последствиям не только для самих продавцов, но и покупателей. Поэтому для более эффективного налогового планирования и сокращения налогового бремени необходимо заранее продумывать не только размеры скидок, но и способы их предоставления.
Российское законодательство не содержит определения понятия «скидка». Во избежание споров с налоговыми органами на сегодняшний день многие компании, реализующие товары, для предоставления скидок покупателям используют договоры на оказание маркетинговых услуг. В этом случае поставщик перечисляет денежные средства покупателю за оказанные им маркетинговые услуги.
Этот способ предоставления скидок содержит определенные налоговые риски, так как налоговые органы могут посчитать, что поставщик в этом случае заказывает рекламу не своих товаров, а товаров, право собственности на которые уже перешло к покупателю.
Обычно скидкой считается снижение цены продажи. В соответствии с Гражданским кодексом РФ изменение цены сделки после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором. Таким образом, скидки должны быть согласованы сторонами и отражены в положенияхдоговора.
1.Скидки, предоставляемые в момент реализации, и скидки на будущие поставки.
Предоставление покупателям разных видов скидок приводит к различным налоговым последствиям для сторон. Например, скидки, предоставляемые в момент реализации, и скидки, предоставляемые по факту выполнения покупателем определенных условий (например, за приобретение крупной партии товара) и распространяющиеся на дальнейшие закупки, изменяют цену текущей или будущей продажи.
У продавца и покупателя эти скидки вызывают наименьшее количество вопросов. Продавец в этом случае начисляет налог на прибыль и НДС на сумму реализации, отраженную с учетом скидки. Покупатель также принимает к вычету НДС, исходя из реальной цены приобретения товара, работы или услуги (то есть с учетом скидки).
Здесь следует помнить, что согласно ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе доначислить налоги, если компания продает одни и те же товары, работы, услуги разным покупателям по ценам, отличающимся более чем на 20%. Но для значительного снижения риска продавец может обосновать колебания цен маркетинговой политикой, где будут указаны все возможные виды скидок и причины, по которым он их предоставляет.
2.Скидки, предполагающие пересмотр цен прошлых периодов.
Скидки, предоставляемые за выполнение покупателем определенных условий и распространяющиеся на прошедшие периоды, часто приносят покупателям больше проблем, чем выгоды. При пересмотре цены на реализованные ранее товары, работы, услуги продавец обязан внести изменения в первичные документы. При этом если цена снижается за уже прошедший налоговый период, и продавцу, и покупателю придется подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и НДС. Причем налоговые обязательства продавца снизятся, тогда как покупателю придется не только доплатить налоги в бюджет, но и погасить образовавшиеся пени.
ПРИМЕР
Рассмотрим экономический эффект на следующем примере:
скидка — 5 тыс. долларов; эффект для покупателя: дополнительный НДС — 0,8тыс. долларов (в случае если покупатель предъявил НДС, исходя из первоначальной цены реализации); дополнительный налог на прибыль — 1 тыс. долларов; пени по налогам — 0,4 тыс.долларов.
Таким образом, из 5 тыс. долларов скидки 2,2 тыс.долларов уйдут на налоги и только 2,8 тыс. могут считаться экономической выгодой покупателя.3.Скидки в виде премии/пересмотра задолженности.
- До 2006 года.
Скидки в виде премии (пересмотра задолженности), выплачиваемые (предоставляемые) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора(например, объема покупок)традиционно вызывают самое большое количество вопросов. В соответствии с позицией налоговых органов (Письмо ФНС РФ от25.01.2005 № 02-1-08/8@)предоставление скидок в форме пересмотра задолженности должно рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права, и поэтому суммы скидок не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Следуя логике налоговиков, можно сделать вывод, что для покупателя получение такой скидки включается в налогооблагаемый доход в целях расчета налога на прибыль. Кроме того, у покупателя сумма «входящего» НДС, относящегося к части прощеной задолженности, не оплачена, поэтому вычету не подлежит.
ПРИМЕР
Рассмотрим экономический эффект на следующем примере:
скидка — 5 тыс. долларов;эффект для продавца: дополнительный налог на прибыль — 1,2 тыс. долларов; эффект для покупателя: дополнительный налог на прибыль — 1,2 тыс. долларов и не принимаемый к вычету НДС — 0,8 тыс. долларов.
Таким образом, фактические затраты продавца на предоставление скидки составят 6,2 тыс. долларов, тогда как экономической выгодой покупателя могут считаться только 3 тыс.долларов.
- Начиная с 2006 года.
Согласно изменениям в главу 25 о налоге на прибыль Налогового кодекса РФ начиная с 2006 года скидки (премии), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок), могут включаться продавцом в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Однако законодатель не вносит соответствующие изменения в главу НКРФ по НДС. Поэтому продавец, заплативший НДС со всей суммы реализации, не сможет принять к вычету часть налога, относящегося к предоставленной скидке.
Также изменения в НКРФ не касаются учета указанных скидок у покупателя. Но в соответствии с принципом «зеркальности»скидка, учитываемая у продавца в составе расходов, должна включаться покупателем в состав доходов.
С 2006 года сумма «входящего» НДС принимается покупателем к вычету в момент принятия товаров (работ, услуг) к учету. Восстановление части принятого к вычету налога в случае получения покупателем скидки новой редакцией НК РФ не предусмотрено.
Новая редакция главы 25о налоге на прибыль Налогового кодекса создает определенные налоговые риски в части НДС. Дело в том, что глава об НДС не оперирует понятием «скидка» и соответственно не регулирует вопрос обложения скидок данным налогом. Налоговые органы могут обязать покупателя заплатить НДС в бюджет с сумм полученных скидок, так как пересмотр задолженности/выплата дисконта связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом принятие указанного НДС к вычету продавцом на сегодня не предусмотрено.
В связи с этим можно говорить о том, что в части исчисления налога на прибыль в НК РФ внесены благоприятные изменения при учете скидок. Новые правила позволят продавцам использовать ранее невыгодный вид поощрения покупателей в форме пересмотра задолженности и даже увеличивать размеры таких скидок. Однако необходимо учитывать риски, вызванные несоответствиями между законодательством о налоге на прибыль и НДС, которые могут привести к увеличению сумм НДС к уплате в бюджет покупателем.
ПРИМЕР
Рассмотрим экономический эффект (без учета вышеуказанного риска по НДС) на следующем примере:
скидка — 5 тыс. долларов; эффект для продавца: снижение налога на прибыль на 1,2 тыс. долларов; эффект для покупателя: дополнительный налог на прибыль — 1,2 тыс. долларов.
Таким образом, фактические затраты продавца на предоставление скидки, а также реальная выгода покупателя будут составлять 3,8 тыс. долларов.
Если же принять в расчет последствия риска по НДС, реальная выгода покупателя снизится до 3 тыс. долларов.
4.Если предоставляется скидка, не предусмотренная договором.
Если скидки не предусмотрены договором, пересмотр дебиторской задолженности поставщиком следует считать прощением долга. В этом случае расходы, относящиеся к списанному долгу, не могут быть приняты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Более того, безвозмездная реализация приравнивается к продаже в целях начислении НДС.
Поэтому налогоплательщики, начисляющие НДС«по оплате», обязаны начислить его в момент пересмотра дебиторской задолженности. Компании, работающие по методу «по отгрузке», не платят дополнительный НДС, так как они ранее уже начислили налог на всю сумму реализации до момента списания долга.
Для покупателя пересмотр задолженности означает безвозмездное получение товаров (работ, услуг) и включается в налогооблагаемый доход в целях расчета налога на прибыль. У покупателя сумма «входящего» НДС, относящаяся к части прощеной задолженности, не оплачена, поэтому она не подлежит вычету.