Начало года — традиционно сложный период для бухгалтеров: нужно и годовой отчет составлять, в том числе декларацию по налогу на имущество организаций, и новшества осваивать. Рассмотрим правила исчисления и уплаты налога на имущество организаций, которые нужно учесть при составлении налоговой декларации за 2012 г., а также изменения, которые действуют с 1 января 2013 г.
Плательщиками налога на имущество организаций с 2013 г. признаются организации, которые имеют движимое (принятое на учет до 1 января 2013 г.) и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета. Движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г., не признается объектом налогообложения.
Для целей исчисления налога имеют значение не только федеральные нормы, установленные главой 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ, в том числе элементы налогообложения (объекты, налоговая база, ставки налога), но также дифференцированные ставки и льготы, право на установление которых предоставлено субъектам РФ.
Практика применения налоговых преференций
В 2010—2012 гг. по налогу на имущество организаций на федеральном уровне принят ряд новых налоговых преференций, направленных на стимулирование отдельных социальных проектов, инноваций, модернизацию экономики. Эти преференции касаются не только отдельных отраслей с выраженной спецификой, но и многих организаций, деятельность которых обеспечивается капитальными вложениями на новое строительство и модернизацию производств, а также приобретение нового оборудования, машин и других средств труда, обновление и модернизацию сложных технических сооружений.
Пункт 6 ст. 376 НК РФ устанавливает уменьшение налоговой базы по налогу на имущество на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых судоходных гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях Российской Федерации, портовых гидротехнических сооружений, сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома), учтенных в балансовой стоимости данных объектов. Напомним, что названный пункт введен в целях проведения работ по обновлению и модернизации сложных технических сооружений, таких как водные гидротехнические сооружения и объекты авиационной инфраструктуры, в частности, к которым отнесены аэродромы, аэропорты и другие сооружения воздушного транспорта Федеральным законом 27.11.2010 № 308-ФЗ
Пункт 6 ст. 376 НК РФ не применяется в отношении законченных капитальных вложений, учтенных в балансовой стоимости указанных объектов до 1 января 2010 г.
При применении налоговой льготы с 1 января 2011 г. учитывалось отраслевое законодательство РФ.
Так, при рассмотрении вопроса об отнесении объектов основных средств к гидротехническим сооружениям необходимо руководствоваться ст. 3 и 7 Федерального закона от 21.07.97 № 117-ФЗ «О безопасности гидротехнических сооружений» во взаимосвязи со ст. 4 (п. 4 и 5) Федерального закона от 08.11.2007 № 261-ФЗ «О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-05-05-01/76).
К гидротехническим сооружениям отнесены: плотины, здания гидроэлектростанций, водосбросные, водоспускные и водовыпускные сооружения, туннели, каналы, насосные станции, судоходные шлюзы, судоподъемники; сооружения, предназначенные для защиты от наводнений, разрушений берегов и дна водохранилищ, рек; сооружения (дамбы), ограждающие хранилища жидких отходов промышленных и сельскохозяйственных организаций; устройства от размывов на каналах, а также другие сооружения, предназначенные для использования водных ресурсов и предотвращения негативного воздействия вод и жидких отходов.
Кроме того, согласно п. 4 ст. 4 Федерального закона от 08.11.2007 № 261-ФЗ к портовым гидротехническим сооружениям отнесены инженерно-технические сооружения (берегозащитные сооружения, волноломы, дамбы, молы, пирсы, причалы, а также подходные каналы, подводные сооружения, созданные в результате проведения дноуглубительных работ), расположенные на территории и (или) акватории морского порта, взаимодействующие с водной средой и предназначенные для обеспечения безопасности мореплавания и стоянки судов (письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-05-05-01/76).
При этом на основании п. 1 ст. 4 Федерального закона от 08.11.2007 № 261-ФЗ не относятся к гидротехническим сооружениям перегрузочное оборудование, железнодорожные и автомобильные подъездные пути, линии связи, устройства тепло-, газо-, водо- и электроснабжения, иные устройства, оборудование, инженерные коммуникации, склады, иные здания, строения, сооружения, расположенные на территории и (или) акватории морского порта, предназначенные для оказания услуг в морском порту (письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-05-05-01/76)
Что касается применения п. 6 ст. 376 Кодекса в отношении сооружений инфраструктуры воздушного транспорта, то по заключению Минтранса России (письмо от 22.06.2011 № ОВ-18/6843) понятие авиационной инфраструктуры определено Федеральным законом от 08.01.98 № 10-ФЗ «О государственном регулировании развития авиации».
Согласно ст. 1 Федерального закона от 08.01.98 № 10-ФЗ авиационная инфраструктура включает аэродромы, аэропорты, объекты единой системы организации воздушного движения, центры и пункты управления полетами летательных аппаратов, пункты приема, хранения и обработки информации в области авиационной деятельности, объекты хранения авиационной техники, центры и оборудование для подготовки летного состава, другие используемые при осуществлении авиационной деятельности сооружения и техника.
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 40 Воздушного кодекса РФ аэропортом является комплекс сооружений, включающий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимые оборудование, авиационный персонал и других работников.
При рассмотрении вопроса об отнесении имущества к сооружениям инфраструктуры воздушного транспорта следует также учитывать нормы Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» (письма Минфина России от 26.09.2011 № 03-05-05-01/75 и от 06.07.2011 № 03-05-05-01/52).
В случае передачи в уставный капитал организации указанных в п. 6 ст. 376 НК РФ сооружений, в отношении которых предыдущим собственником произведены и закончены капитальные вложения на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию, новый собственник не несет указанных инвестиционных затрат, в связи с чем положения п. 6 ст. 376 Кодекса на него не распространяются (письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-05-05-01/76).
На основании ст. 2 Федерального закона от 27.11.2010 № 308-ФЗ положения п. 6 ст. 376 Кодекса применяются с 1 января 2011 г. до 1 января 2025 г.
Имущество закрытых паевых инвестиционных фондов
Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании (п. 2 ст. 378 НК РФ). Эта норма была введена в целях урегулирования вопроса, касающегося налогообложения имущества (основных средств), переданного и приобретенного в закрытые паевые инвестиционные фонды при осуществлении управляющими компаниями доверительного управления, Федеральным законом от 27.11.2010 № 308-ФЗ. Аналогичные изменения внесены в главу НК РФ о земельном налоге.
Налоги уплачиваются за счет имущества, составляющего ЗПИФ.
Рассмотрим отдельные вопросы, возникшие при применении управляющими компаниями ЗПИФ установленного порядка налогообложения имущества ЗПИФ.
Постановка на учет управляющей компании в отношении имущества ЗПИФ. Кодексом не предусмотрено основание для постановки на учет управляющей компании в налоговом органе по месту нахождения имущества (в том числе недвижимого имущества и художественных ценностей, являющихся объектом налогообложения), входящего в состав закрытого паевого инвестиционного фонда, переданного в доверительное управление.
Вместе с тем согласно ст. 378 и 388 Кодекса имущество (в том числе земельные участки), составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании.
Учитывая изложенное, а также в целях обеспечения уплаты налога на имущество организации и земельного налога управляющей компанией закрытого паевого инвестиционного фонда, до внесения изменений в приказ ФНС России от 13.01.2011 № ММВ-7-11/11@ в соответствии с п. 10 ст. 83 Кодекса ФНС России налоговым органам рекомендовала следующее.
Осуществлять постановку на учет (снятие с учета) управляющей компании в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, входящего в состав ЗПИФа, переданного в доверительное управление, на основании обращения указанной управляющей компании (ее представителя) с приложением заверенных в установленном порядке копий следующих документов:
— правил доверительного управления ЗПИФом (изменений и дополнений в правила доверительного управления
ЗПИФом);
— свидетельства о государственной регистрации права (прекращения права) общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев.
В обращении должно быть указано наименование управляющей компании в соответствии с ее учредительными документами, ОГРН, ИНН/КПП и ее местонахождение, а также наименование соответствующего закрытого паевого инвестиционного фонда.
Постановка на учет (снятие с учета) управляющей компании осуществляется налоговым органом в течение пяти рабочих дней со дня получения вышеназванных документов (письмо ФНС России от 23.05.2011 № ЗН-4-11/8192@).
Минфин России также выпустил ряд писем о порядке формирования первоначальной и остаточной стоимости имущества ЗПИФ для целей налогообложения (письма от 17.05.2011 № 03-05-05-01/29). Суть разъяснений Минфина России состоит в том, что учет имущества, составляющего ЗПИФ, ведется управляющими компаниями в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется по правилам ПБУ 6/01.
При этом Минфином России разъяснено, что исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, первоначальную стоимость основных средств, включаемых в состав имущества паевого инвестиционного фонда при его формировании, следует определять в порядке, аналогичном установленному ПБУ 6/01 для определения первоначальной стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации.
Так, пунктом 9 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
В силу положений Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах», если инвестиционная декларация паевого инвестиционного фонда предусматривает инвестирование в имущество (недвижимое имущество, художественные ценности), оценка его осуществляется оценщиком.
Таким образом, постановка на учет имущества ЗПИФ (недвижимого имущества или художественных ценностей) осуществляется по оценочной стоимости.
Формирование остаточной стоимости осуществляется в общеустановленном порядке, то есть исходя из амортизационных отчислений, капитальных вложений, проведенной переоценки основных средств не чаще одного раза в год (письма Минфина России от 17.05.11 № 03-05-05-01/31, от 30.08.2011 № 03-05-05-01/70).
Обратите внимание, что к основным средствам относятся не только активы, учтенные на счете бухгалтерского учета 01 «Основные средства», но и в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 к ним относятся основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (в том числе предназначенные для предоставления в аренду), отражаемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, то есть учтенные на счете бухгалтерского учета 03.
Поэтому если приобретенные в состав закрытого паевого инвестиционного фонда основные средства, в частности, квартиры, предназначены для сдачи в аренду, данные объекты отвечают критериям основных средств (письмо Минфина России от 30.08.2011 № 03-05-05-01/70).
Если же квартиры приобретены с целью продажи, они не отвечают установленным п. 4 ПБУ 6/01 критериям и поэтому не подлежат налогообложению.
С целью обобщения информации о наличии и движении объектов имущества (например, картин, икон), составляющих закрытый паевой инвестиционный фонд художественных ценностей, приобретенных за счет средств фонда в целях дальнейшей перепродажи через определенный длительный период времени, можно использовать счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с выделением указанной информации на отдельном субсчете (письмо Минфина России от 26.04.2011 № 03-05-05-01/24). Поэтому материальные ценности (основные средства), составляющие закрытый паевой инвестиционный фонд художественных ценностей, подлежат налогообложению.
Объекты высокой энергетической эффективности
Согласно п. 21 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, — в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества. Эта норма введена в целях модернизации и технологического развития экономики России Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ.
Данная льгота вступила в силу с 1 января 2012 г. и применятся различно в отношении:
— объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности;
— объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности, утвержден постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 308.
При этом освобождены от налога на имущество организаций приобретенные и поставленные на баланс с 1 января 2012 г. вошедшие в Перечень виды имущества, например, автомобили легковые малого класса для индивидуального и служебного пользования.
Что касается объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, для которых предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, следует иметь в виду, что принципы и правила определения производителями и импортерами класса энергетической эффективности товара регламентированы постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 № 1222 «О видах и характеристиках товаров, информация о классе энергетической эффективности которых должна содержаться в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках, и принципах правил определения производителями, импортерами класса энергетической эффективности товара», приказом Минпромторга России от 29.04.2010 № 357 «Об утверждении правил определения производителями и импортерами класса энергетической эффективности товара и иной информации о его энергетической эффективности», согласно которым установлено применение следующих обозначений для классов энергетической эффективности товаров: А (А+, А++), B, C, D, E, F, G.
В этой связи в целях применения налоговой льготы в отношении основных средств, имеющих высокий класс энергетической эффективности (за исключением объектов, указанных в Перечне), применяются обозначения для высоких классов энергетической эффективности товаров (учтенных в составе основных средств организации: А (А+, А++)).
Олимпийские преференции
Не признаются налогоплательщиками лица, являющиеся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, в отношении имущества, используемого ими исключительно в связи с организацией и (или) проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи и развитием г. Сочи как горноклиматического курорта (ст. 373 НК РФ). Льгота введена с 1 января 2010 г. Федеральным законом от 30.07.2010 № 242-ФЗ.
При использовании данной льготы необходимо иметь в виду, что под маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета понимаются российские и иностранные организации, являющиеся официальными спонсорами, поставщиками, лицензиатами Международного олимпийского комитета в рамках организации и проведения Олимпийских игр и Паралимпийских игр, и официальные вещательные компании.
Официальными вещательными компаниями являются иностранные организации, получившие исключительные права на трансляцию Олимпийских игр и Паралимпийских игр в пределах определенного государства или определенной территории (в том числе права на трансляцию по цифровым или иным каналам связи).
Российскими маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета являются:
1) российские организации, являющиеся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета;
2) филиалы, представительства в РФ иностранных организаций, являющихся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета. Иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета являются иностранные организации, являющиеся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, за исключением филиалов, представительств в РФ таких иностранных организаций.
Перечень маркетинговых партнеров Международного олимпийского комитета, в том числе перечень официальных вещательных компаний, утверждается Правительством РФ.
Льготы для участников инновационного центра «Сколково»
На основании п. 19 и 20 ст. 381 НК РФ освобождены от налогообложения организации, признаваемые управляющими компаниями в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре „Сколково“» (далее — Закон № 244-ФЗ), а также получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Законом № 244-ФЗ. Данная льгота введена Федеральным законом от 23.09.2010 № 243-ФЗ.
Для подтверждения права на освобождение от налогообложения указанные организации обязаны представить в налоговый орган по месту учета документы, подтверждающие наличие у них статуса участников проекта и предусмотренные Законом № 244-ФЗ, а также данные учета доходов (расходов).
Необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 145.1 Кодекса участник проекта утрачивает право на освобождение в случае, когда:
— утрачен статус участника проекта, с момента утраты такого статуса;
— совокупный размер прибыли участника проекта, рассчитанный в соответствии с главой 25 Кодекса нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученной этим участником проекта, превысил
1 млрд руб., превысил 300 млн руб., с 1-го числа налогового периода, в котором произошло превышение указанного совокупного размера прибыли.
Важно, что сумма налога за налоговый период, в котором произошла утрата статуса участника проекта или имело место указанное превышение совокупного размера прибыли, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней.
Особенности учета для участников проекта «Сколково»
С 2013 г. особенности ведения бухгалтерского учета для организаций, получивших статус участников проекта инновационного центра «Сколково», установлены в п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Такие организации вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства.
Напомним, что до 2013 г. абз. 3 п. 4 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) обязывал названные организации вести бухгалтерский учет в полном объеме в соответствии с законодательством РФ, если их годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) превышал 1 млрд руб.
Если названный лимит не превышался, согласно абз. 1 и 2 п. 4 ст. 4 Закона № 129-ФЗ участники проекта инновационного центра «Сколково» освобождались от ведения бухгалтерского учета и вели учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, то есть вели налоговый учет доходов и расходов в порядке, установленном для организаций, применяющих УСН. Таким образом, до 2013 г. особенности учета были установлены только в отношении доходов и расходов.
Кроме того, п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ обязывала организации, перешедшие на УСН, вести налоговый учет согласно главе 26.2 Кодекса в отношении доходов и расходов, а в отношении основных средств и нематериальных активов — вести учет в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Поэтому участники проекта инновационного центра «Сколково» должны были вести учет основных средств в соответствии с приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01».
Сформированная в соответствии с ПБУ 6/01 остаточная стоимость основных средств должна найти отражение в налоговой декларации по налогу на имущество организаций участника проекта инновационного центра «Сколково».
Преференции для судостроителей
В целях обновления и ремонта действующих судов с 2012 г. налоговые льготы предоставлены судостроительным организациям, имеющим статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, в отношении имущества, учитываемого на их балансе и используемого в целях строительства и ремонта судов, в течение десяти лет с даты регистрации таких организаций в качестве резидента особой экономической зоны, а также в отношении имущества, созданного или приобретенного в целях строительства и ремонта судов, в течение десяти лет с даты постановки на учет указанного имущества, но не более чем в течение срока существования промышленно-производственной особой экономической зоны (п. 22 ст. 381 НК РФ введен Федеральным законом от 07.11.2011 № 305-ФЗ)
Преференции для резидентов ОЭЗ
На основании п. 23 ст. 381 НК РФ, введенного Федеральным законом от 30.11.2011 № 365-ФЗ, освобождаются от налогообложения с 2012 г. организации, признаваемые управляющими компаниями особых экономических зон (ОЭЗ) и учитывающие на балансе в качестве объектов основных средств недвижимое имущество, созданное в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон, в течение десяти лет с месяца, следующего за месяцем постановки на учет указанного имущества.
Тем же законом внесены изменения в п. 17 ст. 381 НК РФ, согласно которым с 2012 г. резиденты ОЭЗ могут применять льготу по налогу на имущество не в течение пяти лет, как это было ранее установлено, а в течение десяти лет с месяца, следующего за месяцем постановки на учет данного имущества.
Льгота для владельцев движимого имущества — 2013
Федеральным законом от 29.11.2012 № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в ст. 394 главы 30 «Налог на имущество организаций» Кодекса введена новая норма по налогу на имущество организаций, которая начинает действовать с 1 января 2013 г. Установлено, что поставленное на баланс с 1 января 2013 г. в качестве основных средств движимое имущество не признается объектом налогообложения.
Таким образом, новое, а также бывшее в употреблении движимое имущество (активная часть основных средств), приобретенное организациями и поставленное на баланс с 2013 г. в качестве основных средств, не облагается налогом.
Учитывая, что данное имущество не признается объектом налогообложения, в налоговой декларации (расчете) оно не отражается.
Льготу отменили, ставки понизили
Федеральным законом от 29.11.2012 № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2013 г. отменена налоговая льгота по налогу на имущество организаций по п. 11 ст. 381 Кодекса в отношении магистральных трубопроводов, линий энергопередачи и железнодорожных путей общего пользования.
Одновременно для указанных объектов предусмотрены пониженные налоговые ставки до 2019 г. Налоговые ставки не могут превышать в 2013 г. 0,4%, в 2014 г. — 0,7%, в 2015 г. — 1%, в 2016 г. — 1,3%, в 2017 г. — 1,6% и в 2018 г. — 1,9%.
Объект налогообложения и налоговая база
Определение объекта налогообложения и налоговой базы основывается на нормативных актах по бухгалтерскому учету (ст. 373 и 374 НК РФ).
Основным нормативным актом является ПБУ 6/01. Согласно ему актив принимается в состав основных средств при соблюдении одновременно всех критериев, установленных п. 4 ПБУ 6/01.
Итак, актив должен быть предназначен для использования в деятельности организации, использоваться более 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, организация не предполагает последующую перепродажу имущества (то есть не должен использоваться в качестве товара), способен приносить компании в будущем экономические выгоды (за исключением некоммерческих организаций).
В силу ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества (движимого и недвижимого) юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, то есть таких активов организации, которые составляют экономическую базу деятельности организации (Определение КС РФ от 14.12.2004 № 451-О, Решение ВАС РФ от 17.10.2007 по делу № 8464/07, Определение ВАС РФ от 14.02.2008 № 758/08 и др.) (письмо Минфина России от 17.06.2011 № 03-05-05-01/44).
Объект недвижимого имущества
Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.
В частности, в состав объекта недвижимого имущества включаются учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее.
Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.) (письмо Минфина России от 21.04.2011 № 07-02-06/58).
Если имущество предназначено для сдачи в аренду, в том числе финансовую аренду (лизинг), ссуду, доверительное управление, совместную деятельность и по иным гражданско-правовым договорам, такое имущество в силу НК РФ во взаимосвязи с ПБУ 6/01 подлежит налогообложению.
Элементы налогообложения (объект, налоговая база) по налогу на имущество организаций определяются по данным бухгалтерского учета, поэтому изменения, вносимые в правила ведения бухгалтерского учета, могут существенно влиять на формирование объекта налогообложения и налоговой базы по налогу.
Кстати
В 2011 г. Минфин России направил ФНС России письмо от 18.03.2011 № 03-05-04-01/08 об изменениях бухгалтерского учета объектов недвижимого имущества, внесенных в отдельные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) приказом Минфина России № 186н от 24.12.2010.
Напомним, что изменения внесены в частности, в абз. 1 п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, и в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
Названные нормы до 2011 г. содержали требования постановки на учет материальных ценностей в состав основных средств при наличии свидетельства о праве собственности на объект недвижимого имущества.
С 1 января 2011 г. при совершении сделки купли-продажи с объектом недвижимого имущества для принятия объекта в состав основных средств не требуется документа о государственной регистрации прав.
Поэтому продавец вправе:
— списать с баланса (вывести за баланс) объект недвижимости при передаче новому собственнику, если права нового собственника не зарегистрированы и не утрачены права собственности на объект продавца;
— вывести объект купли-продажи недвижимости из состава основных средств и учесть в составе товаров отгруженных, если денежные средства об оплате покупателем сделки не поступили продавцу.
Организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат госрегистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности (письмо Минфина России от 17.06.2011 № 03-05-05-01/44).
Объекты капстроительства
В отношении налогообложения объектов капитального строительства необходимо иметь в виду, что ст. 703 Гражданского кодекса РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику. Поэтому объекты, завершенные строительством и переданные по акту ввода заказчику вне зависимости от государственной регистрации прав заказчика, подлежат учету в составе основных средств и налогообложению.
Если объект капстроительства, например, комплекс зданий, строится в несколько этапов, и по договору подряда предусмотрена сдача по акту ввода каждого из них, каждый объект подлежит постановке на учет в состав основных средств как самостоятельный объект на основании соответствующего акта ввода и с этой даты подлежит налогообложению.
Если здание, как единый объект, строится несколькими подрядчиками — соответственно на возведение фундамента и стен, внутренних работ, монтаж входящего в здание или сооружение оборудования, — ввод строительных работ на основании последнего подряда является основанием для перевода здания в состав основных средств при его вводе.
При приобретении объекта основных средств, требующего капитальных вложений, зачисление его в состав основных средств осуществляется при завершении капитальных работ. Это следует из положений ПБУ 6/01. Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации (письма Минфина России от 22.06.2011 № 03-05-05-01/50 и от 22.06.2011 № 03-03-06/1/370).
Все сказанное соответствует судебной практике, например Информационное письмо Президиума ВАС от 17.11.2011 № 148, согласно которому доработка объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости, что влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства. После окончательного формирования первоначальной стоимости объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть включен в состав основных средств.
Если объект капитального строительства (например, комплекс сооружений) состоит из нескольких связанных между собой объектов недвижимости и согласно договору подряда до сдачи их по акту ввода требуется проведение испытательных работ, то объект капитального строительства (с учетом всех сооружений, входящих в его состав) подлежит зачислению в состав основных средств после завершения испытательных работ на основании акта ввода объекта капитального строительства, и, следовательно только после этого определяется налоговая база по данному объекту.
Напомню, что на основании п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся, в частности, внутрихозяйственные дороги и другие соответствующие объекты, а также учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Арендатор обязан учитывать капитальные вложения, произведенные им в арендованные объекты основных средств, произведенные за счет собственных средств (как возмещаемые так не возмещаемые лизингодателем), до их выбытия в рамках договора аренды. Данный подход в полной мере относится к лизингополучателю, если им произведены за счет собственных средств капвложения на объекте лизинга, учитываемого согласно договору финансовой аренды (лизинга) на балансе лизингодателя.
Подпунктом «г» п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, было определено, что не относятся к основным средствам и учитываются в составе средств в обороте сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог. Однако приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н п. 50—53 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации признаны утратившими силу. Данный приказ Минфина России вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г. (письмо Минфина России от 08.04.2011 № 03-05-05-01/20). Поэтому обратите внимание, что с 1 января 2011 г. сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, отвечающие критериям п. 4 ПБУ 6/01, учитываются в составе основных средств и облагаются налогом на имущество организаций.
Важно!
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 указанного Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. В силу ст. 374 Налогового кодекса активы, отраженные в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов, не являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (письмо Минфина РФ от 15.09.2011 № 03-05-04-01/26).
Если организация приобрела активы (например, здание, помещение, машины, оборудование или автомобили) которые предназначены для последующей продажи, данное имущество не учитывается в составе основных средств на счете 01 «Основные средства» и, следовательно, не облагается налогом на имущество.
Первоначальная стоимость
Для целей исчисления налоговой базы остаточная стоимость объекта основных средств формируется исходя из первоначальной стоимости имущества и начисленной амортизации. Учитываются также результаты проведенной в соответствии с ПБУ 6/01 переоценки основных средств.
В силу ПБУ 6/01 первоначальная оценка объектов основных средств складывается из всех затрат на приобретение основного средства, включая стоимость объекта по соответствующему договору, доставку, установку, пошлины и т.п.
Если имущество передается в счет вклада в уставный капитал, то п. 9 ПБУ 6/01, п. 12 ПБУ 19/02 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
В силу действующего законодательства, например, Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», при постановке на учет переданных в уставный капитал основных средств должна учитываться стоимость основных средств, произведенная оценщиком (письмо Минфина России от 03.10.2011 № 03-05-05-01/80). Действующим законодательством требования о проведении оценки имущества оценщиком установлены и для иных случаев (в том числе приватизации, акционирования, передачи имущества в закрытые паевые инвестиционные фонды).
Начисление амортизации
Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Амортизация начисляется также в отношении незарегистрированных в установленном законодательством порядке объектов основных средств (движимого и недвижимого имущества), в том числе транспортных средств, предназначенных для использования в деятельности организации.
Транспортные средства, приобретенные для перепродажи и используемые до 12 месяцев в качестве демонстрационного образца по договору, учитываются бухгалтерском учете в качестве товара и, следовательно, налогом на имущество не облагаются (письмо Минфина России от 07.11.2008 № 03-05-05-01/65).
При исчислении налоговой базы в части среднегодовой стоимости имущества за налоговый период в расчет включается сформированная в бухгалтерской отчетности по правилам ведения бухгалтерского учета остаточная стоимость имущества, отраженная на балансе организации по состоянию на 1-е число каждого месяца, начиная с 1 января и остаточная стоимость имущества на конец календарного года, то есть отраженная в бухгалтерской отчетности за отчетный год на конец года остаточная стоимость имущества с учетом произведенных за 31 декабря календарного года соответствующих операций, свидетельствующих о наличии и движении основных средств и их остаточной стоимости (письмо Минфина России от 15.07.2011 № 03-05-05-01/55).