С 1 января 2013 г. глава 26.3 НК РФ начала действовать в новой редакции. Некоторые из нововведений написаны так запутанно, что позволяют трактовать их двояко. Это касается порядка уменьшения исчисленного налога на суммы уплаченных страховых взносов. На этом вопросе мы и остановимся в нашей теме номера.
Правила для переходного периода
Внесенные Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ изменения в главу 26.3 НК РФ затронули порядок уменьшения исчисленного ЕНВД на суммы уплаченных страховых взносов. В этой связи возникают вопросы по уменьшению сумм ЕНВД на взносы, относящиеся к 2012 г., но уплаченные только в 2013 г.
В частности, вправе ли компания уменьшить налог за I квартал 2013 г. на такие взносы, а также можно ли их зачесть в уменьшение налога по ЕНВД, если налогоплательщик с 1 января 2013 г. перешел на другой режим налогообложения, тем более что с этого года такой переход носит добровольный характер?
Раньше налогоплательщики, применяющие ЕНВД, уменьшали налог, исчисленный за налоговый период (квартал), на суммы страховых взносов, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени (п. 2 ст. 346.32 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2013 г.). Такая формулировка позволяла контролирующим органам трактовать законодательство следующим образом. Сумма ЕНВД за налоговый период (квартал) может быть уменьшена только на те страховые взносы, которые исчислены за этот же квартал и фактически уплачены к моменту представления в налоговые органы декларации по ЕНВД за данный налоговый период, но не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Если страховые взносы были уплачены после подачи налоговой декларации, то после их уплаты налогоплательщик вправе подать уточненную декларацию за налоговый период, за который уплачены указанные взносы. При этом сумма, на которую уменьшается ЕНВД в связи с подачей уточненки, может быть зачтена в счет предстоящей уплаты ЕНВД либо возвращена налогоплательщику. Эта позиция изложена в письмах Минфина России от 08.08.2012 № 03-11-11/232, ФНС России от 06.08.2010 № ШС-37-3/8521@.
пример 1
Организация занимается оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств и применяет в отношении этой деятельности ЕНВД. Сумма исчисленного налога за III квартал 2012 г. — 27 000 руб. Страховые взносы за июль, август и сентябрь составили по 4000 руб. в месяц.
Страховые взносы за июль были уплачены 15 августа, за август — 14 сентября. В связи с отсутствием денежных средств взносы за сентябрь были уплачены только 30 октября, уже после подачи декларации за III квартал.
В результате сумма страховых взносов, которые были исчислены за III квартал и фактически уплачены к моменту представления декларации по ЕНВД, составила 8000 руб. (4000 руб. за июль + 4000 руб. за август). И только на нее организация могла уменьшить сумму исчисленного за III квартал налога.
Чтобы уменьшить эту сумму налога и на взносы, уплаченные за сентябрь, организация должна была подать уточненную декларацию. Если уточненка не была подана, организация не могла учесть страховые взносы, уплаченные 30 октября за сентябрь в уменьшение ЕНВД ни за III, ни за IV кварталы 2012 г.
С 1 января 2013 г. согласно внесенным изменениям уменьшить налог можно на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде страховых взносов. При этом не имеет значения, за какой период они были уплачены.
В этой связи специалисты финансового ведомства в письме от 29.12.2012 № 03-11-09/99 разъяснили особенности переходного периода по взносам, уплаченным в январе 2013 г. Так, страховые взносы, перечисленные в январе 2013 г. за декабрь 2012 г. или же в счет погашения задолженности по уплате страховых взносов за отчетные периоды 2012 г., налогоплательщик вправе учесть при расчете налога за I квартал 2013 г. Данное разъяснение совершенно справедливо. Ведь все вышеперечисленные суммы страховых взносов уплачены в пределах исчисленных сумм взносов, а значит, организация имеет полное право уменьшить на них сумму исчисленного налога за I квартал 2013 г.
Обратите внимание, что декларация за IV квартал 2012 г. составляется по правилам, действовавшим в 2012 г. А это значит, что, если декабрьские взносы были перечислены до 25 января и на момент их перечисления декларация за IV квартал 2012 г. была еще не представлена в налоговую инспекцию, учесть страховые взносы за декабрь с полным правом можно было и в уменьшение налога за IV квартал 2012 г. Ведь как мы уже указали выше, уменьшить налог можно было и на суммы страховых взносов, относящихся к данному кварталу, которые были уплачены не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Если же декабрьские взносы были уплачены после подачи декларации за IV квартал 2012 г. (после 25 января), их можно учесть в уменьшение налога за IV квартал 2012 г. путем подачи уточненной налоговой декларации.
пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. В 2013 г. организация продолжила применять ЕНВД. Налог за IV квартал 2012 г. составил 27 000 руб. Взносы за октябрь и ноябрь в сумме 8000 руб. были уплачены в 2012 г., а взносы за декабрь в размере 4000 руб. — 28 января 2013 г. Поскольку декабрьские взносы были уплачены после 25 января, в декларацию за IV квартал 2012 г. они включены не были.
Предположим, что исчисленная сумма налога за I квартал 2013 г. составила 27 000 руб. Организация заплатила 15 февраля 10 000 руб. страховых взносов за январь 2013 г., а 15 марта — 10 000 руб. за февраль 2013 г.
У организации есть два варианта действий.
1. Учесть взносы за декабрь 2012 г. в уменьшение налога за IV квартал 2012 г. путем подачи уточненной налоговой декларации.
В этом случае сумма к уплате составит 15 000 руб. (27 000 руб. – 12 000 руб.). Поскольку сумма уплаченных страховых взносов составляет менее 50% исчисленного налога, вся их величина учитывается в его уменьшение.
Организация сможет учесть образовавшуюся переплату в счет уплаты налога за последующие налоговые периоды.
2. Если организация примет решение учесть взносы за декабрь 2012 г. в уменьшение налога за I квартал 2013 г., суммы налога к уплате будут следующие:
— за IV квартал 2012 г. — 19 000 руб. (27 000 руб. – 8000 руб.);
— за I квартал 2013 г. — 13 500 руб. (27 000 руб. – 13 500 руб.), где 13 500 руб. — сумма уплаченных за I квартал 2013 г. страховых взносов, не превышающая 50% исчисленного налога (всего в этом квартале было уплачено 24 000 руб. взносов (4000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб.)).
Как видите, во втором варианте организация заплатит налог за IV квартал 2012 г. на 4000 руб. больше и при этом потеряет часть уплаченных страховых взносов для целей вычета.
Таким образом, если есть основания полагать, что сумма уплаченных в I квартале 2013 г. страховых взносов (с учетом декабрьских) превысит 50% величины исчисленного за этот квартал налога и декабрьские взносы (уплаченные в январе) не были учтены в декларации за IV квартал 2012 г. в уменьшение налога, мы рекомендуем подать уточненную декларацию за IV квартал 2012 г.
В этом случае возникшая переплата будет зачтена в счет будущих платежей ЕНВД и декабрьские взносы для целей вычета не пропадут.
Меняем ЕНВД на УСН (доходы)
Данная ситуация интересна тем, что и при ЕНВД, и при УСН с объектом налогообложения «доходы» организация может уменьшить исчисленный налог на сумму уплаченных страховых взносов, но не более чем на 50% (п. 3.1 ст. 346.21 и п. 2 ст. 346.32 НК РФ). В этой связи возникает вопрос: а может ли организация при смене с 1 января 2013 г. системы налогообложения в виде ЕНВД на УСН сумму уплаченных страховых взносов за декабрь 2012 г. учесть в уменьшение налога по УСН за I квартал 2013 г.?
В письме от 29.12.2012 № 03-11-09/99 Минфин России дал следующий ответ на этот вопрос: «Если налогоплательщик переходит с одного специального налогового режима на другой, суммы уплаченных страховых взносов должны быть учтены в рамках того специального налогового режима, к которому они относятся». Это разъяснение финансистов следует понимать так. При смене спецрежима с 1 января 2013 г. исчисленный за I квартал 2013 г. налог нельзя уменьшить на суммы страховых взносов, уплаченных в этом квартале за 2012 г. Но их можно учесть в уменьшение суммы налога за 2012 г. Поясним сказанное на примере.
пример 3
Организация применяла в 2012 г. ЕНВД. С 1 января 2013 г. она перешла на УСН (доходы). Сумма начисленных взносов за декабрь 2012 г. была уплачена в январе 2013 г.
Поскольку данные взносы относятся к периоду, когда организация применяла ЕНВД (к декабрю 2012 г.), на них нельзя уменьшить сумму авансовых платежей по УСН за I квартал 2013 г.
Но организация может учесть эти взносы в уменьшение ЕНВД за IV квартал 2012 г.
Если взносы были уплачены до подачи налоговой декларации по ЕНВД за IV квартал 2012 г. (до 25 января), организация отражает эти суммы в декларации и уменьшает на них налог, подлежащий уплате.
Если взносы за декабрь уплачены после 25 января, организации нужно подать уточненную налоговую декларацию по ЕНВД за IV квартал 2012 г. Но поскольку она больше не является плательщиком ЕНВД, сумма переплаты (в размере страховых взносов за декабрь) не может быть зачтена в счет будущих платежей по ЕНВД, а должна быть возвращена организации в порядке ст. 78 НК РФ.
Без путаницы не обошлось
К сожалению, законодатели, устранив одни неясности законодательства, породили новые. Они касаются индивидуальных предпринимателей.
Поправки, внесенные в ст. 346.32 НК РФ, написаны весьма запутанно. Судите сами. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам (подп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Указанные в п. 2 настоящей статьи страховые взносы уменьшают сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму указанных в настоящем пункте расходов более чем на 50%. Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФСС в фиксированном размере (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).
Подобная формулировка норм законодательства позволяет сделать следующий вывод. Индивидуальные предприниматели, применяющие ЕНВД и выплачивающие вознаграждения физическим лицам, могут уменьшить единый налог только на сумму страховых взносов, исчисленных с выплат работникам. А на взносы, уплаченные предпринимателем за себя, налог уменьшить нельзя. Ведь в норме говорится о вычете страховых взносов только в случае их уплаты в пользу работников. А на страховые взносы в фиксированном размере уменьшить налог могут только индивидуальные предприниматели, не производящие выплат физическим лицам.
Возникает вопрос: действительно ли законодатель хотел запретить предпринимателям, применяющим ЕНВД и выплачивающим вознаграждения работникам, уменьшать налог на сумму уплаченных за себя страховых взносов или это техническая ошибка? Ведь до внесения изменений индивидуальные предприниматели, выплачивающие вознаграждения физическим лицам, могли уменьшить налог на суммы страховых взносов, уплаченных как за себя, так и за работников, но не более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ, в редакции, действовавшей до 1 января 2013 г.).
Специалисты Минфина России в письме от 29.12.2012 № 03-11-09/99 попытались разъяснить порядок уменьшения налога на суммы страховых взносов индивидуальными предпринимателями, выплачивающими вознаграждения физическим лицам и применяющими ЕНВД. Но это получилось у них не менее запутанно. Финансисты сказали следующее: «Налогоплательщики — индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и перешедшие на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, вправе уменьшить сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, на суммы расходов, указанных в п. 2 ст. 346.32 НК РФ. При этом такие налогоплательщики не вправе уменьшить сумму исчисленного ими единого налога на сумму уплаченных за себя страховых взносов в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года».
Из их разъяснений также непонятно, налогоплательщики вообще не вправе уменьшить сумму исчисленного ими единого налога на сумму уплаченных за себя страховых взносов или нельзя учесть взносы в полном размере, но можно в пределах 50%?
Мы отправили соответствующий запрос в официальные органы, и как только будет получен ответ, обязательно сообщим о результате нашим читателям.
справка
Обратите внимание: с этого года уменьшить сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, можно не только на страховые взносы во внебюджетные фонды (ПФР, ФСС, медстрах) и пособия по временной нетрудоспособности, но и на платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности, если страховая выплата по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности, определяемого в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). При этом нужно соблюдать ограничение в размере 50% от суммы налога по всем вычетам.