Вопрос, рассмотренный в письме Минфина России от 28.02.2013 № 03-11-06/2/5850, будет интересен компаниям, которые провели реорганизацию в форме присоединения к себе организации, работающей на «упрощенке». Как в этом случае правопреемник должен учесть в составе доходов дебиторскую задолженность присоединяемой компании?
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства рассмотрели следующую ситуацию. К организации, применяющей общий режим и определяющей доходы и расходы по методу начисления, присоединилась компания, работающая на упрощенной системе с объектом налогообложения «доходы». У последней в учете числилась дебиторская задолженность. По мнению финансистов, правопреемник на основании передаточного акта в момент реорганизации должен учесть в составе доходов сумму дебиторской задолженности покупателей за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги, передачу имущественных прав) присоединяемой организации.
Для того чтобы разобраться, почему Минфин России пришел к такому выводу, нужно вспомнить правовые аспекты реорганизации в форме присоединения, а также понять нюансы налогового учета при смене режима налогообложения.
Правила реорганизации
Порядок реорганизации юридичес-ких лиц регулируют ст. 57—60 ГК РФ. При реорганизации в форме присоединения организация считается реорганизованной с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенной компании (п. 4 ст. 57 ГК РФ). То есть в этом случае нового юридического лица не образуется. Организация, к которой присоединилось другое юридическое лицо, продолжает функционировать. А присоединенная организация прекращает свою деятельность.
Соответственно, в такой ситуации все права и обязанности присоединенной компании переходят к организации, к которой она присоединилась, в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ). Этот документ должен содержать, в частности, положения о правопреемстве по всем обязательствам присоединяемого юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников (п. 1 ст. 59 ГК РФ).
Таким образом, получается, что в результате реорганизации дебиторская задолженность покупателей за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) перед присоединенной компанией переходит к новой организации. Почему же последняя должна учесть эту задолженность в составе доходов? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно вспомнить нормы налогового законодательства, регулирующие правила перехода с упрощенной системы на общий режим налогообложения.
Доходы переходного периода
Активы и обязательства присоединяемой организации, которая применяла УСН, переходят к компании на общем режиме. Это означает, что здесь речь идет о ситуации, аналогичной той, которая возникает при переходе с упрощенной системы на общий режим налогообложения. То есть о формировании так называемой «налоговой базы переходного периода». Напомним основные правила ее создания.
Прежде всего, в состав «переходных» доходов включают сумму выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в период применения спецрежима, оплата которых не произведена покупателями до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Вот поэтому в комментируемом письме финансисты и указывают на необходимость включения «дебиторки» в состав доходов. Объясняется это так.
При применении УСН доходы признаются кассовым методом. При этом методе доходы формируются по мере поступления оплаты от покупателей, независимо от даты реализации товаров (работ, услуг), в счет которой она получена (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, в периоде, когда присоединяемая организация применяла «упрощенку», стоимость отгруженных, но не оплаченных покупателями товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в доходах не учитывалась.
При методе начисления (который применяет правопреемник) действует другой порядок. Выручка от реализации включается в состав доходов по мере отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, независимо от того, когда поступили денежные средства от покупателя (п. 1 ст. 271 НК РФ). В связи с этим после перехода с УСН на общий режим (с применением метода начисления) стоимость реализованных, но не оплаченных товаров (работ, услуг) положено отражать в составе доходов. По общему правилу, независимо от того, когда дебиторская задолженность покупателей будет фактически погашена, увеличить доходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения.
В комментируемом письме финансисты также указали, что включить «дебиторку» в доходы следует в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений. Однако в рассматриваемой ситуации фактически никакого перехода со спецрежима на общую систему нет, а есть присоединение одной организации к другой. Поэтому, по нашему мнению, датой признания дебиторской задолженности в составе доходов будет день, когда состоялась реорганизация, то есть дата внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной компании.
Следует отметить, что в отношении полученных авансов применяются иные правила. Суммы предоплаты, полученные организацией на упрощенной системе налогообложения, включаются в состав доходов в момент их получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому при расчете налоговой базы переходного периода они не учитываются. Соответственно, если в счет аванса, полученного в период применения «упрощенки», организация отгрузила товары (выполнила работы, оказала услуги) после перехода на общую систему налогообложения (после реорганизации в форме присоединения), то выручка от реализации этих товаров (работ, услуг) налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает. Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 28.01.2009 № 03-11-06/2/8.