Многие организации связаны между собой не просто деловыми отношениями (например, покупатель — поставщик или заемщик — заимодавец), но и более тесными узами. Таковым является участие материнской (основной) компании в уставном капитале дочерней (зависимой) организации. Эти отношения сложны и многогранны, что предопределяет в том числе и целый ряд налоговых нюансов.
Кто есть кто: признаки «дочки» и «мамы»
Прежде всего определимся с терминологией. Понятие «дочернее общество» есть в гражданском законодательстве, а вот определение «материнская организация» отсутствует. В нормах ст. 105—106 ГК РФ, посвященных особенностям дочерних и зависимых хозяйственных обществ, употребляются термины «основное» и «преобладающее» («участвующее») общество. Компания признается зависимой, если другая организация (преобладающая, участвующая) имеет более 20% уставного капитала ООО или более 20% голосующих акций АО.
А вот при определении дочернего общества о конкретных процентах речи уже не идет. Принципиален вопрос возможности определения материнской организацией решений, принимаемых дочерним обществом, — либо в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между данными организациями договором. На практике чаще всего речь идет о владении более чем 50% уставного капитала (голосующих акций). Именно в таком контексте в данной статье мы будем говорить о «мамах» и «дочках».
С позиции гражданского законодательства «мама» и все ее «дочки» являются самостоятельными юридическими лицами. И все обязательства, в том числе и по уплате налогов, сборов, страховых взносов и т.д., каждое лицо по общему правилу должно исполнять самостоятельно. Согласно п. 2 ст. 105 ГК РФ дочернее общество не отвечает по долгам основного общества или товарищества. А вот у «мамы» могут возникать дополнительные расходы в связи с деятельностью «дочки»:
- если «мама» давала «дочке» обязательные для нее указания, «мама» будет солидарно отвечать вместе с «дочкой» по тем сделкам, которые «дочка» заключила во исполнение таких указаний;
- если «дочка» дойдет до банкротства по вине материнской компании, «мама» будет нести субсидиарную ответственность по долгам «дочки»;
- участники (акционеры) дочернего общества имеют право требовать от «мамы» компенсации убытков, причиненных «дочке» по вине «мамы».
Родственные расходы
На практике чаще всего «мамы» достаточно активно интересуются деятельностью «дочек» — и не только с позиции получения дивидендов (доходов), но и в плане оптимизации деятельности всей группы взаимосвязанных организаций. Рассмотрим несколько ситуаций взаимоотношения «мамы» и «дочки» с точки зрения признания расходов.
Командировочные расходы
С точки зрения бизнеса вполне нормально, когда материнская организация, как стратегический инвестор, занимается развитием своих дочерних и зависимых компаний. Ведь в конечном итоге целью их создания является регулярное получение доходов в виде дивидендов. Поэтому нередко перед заключением крупных сделок с любым из дочерних и зависимых обществ именно руководители материнской компании встречаются с потенциальными партнерами и обсуждают перспективы сотрудничества с позиции группы в целом и отдельных «дочек» в частности.
Также вполне естественно, если «мама» контролирует эффективность продаж продукции дочерних и зависимых предприятий на различных рынках и должностные лица «мамы» в ходе командировок и переговоров обсуждают вопросы реализации продукции «дочек». Вот здесь и возникает вопрос: может ли материнская компания учесть при расчете налога на прибыль командировочные расходы, связанные с переговорами по деятельности дочерней организации?
Конечно же налоговые органы против учета подобных расходов. Однако суды на стороне налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 19.06.2012 № А40-110493/11-99-474 арбитры признали учет материнской компанией командировочных расходов в рассматриваемой ситуации правомерным. Судьи отметили, что отсутствие в законодательстве понятия «материнская компания» никоим образом не влияет на порядок учета расходов при расчете налога на прибыль. Нужно просто руководствоваться общими требованиями главы 25 НК РФ, которая связывает принятие расходов с их документальной подтвержденностью и экономической обоснованностью.
Договорные отношения никто не отменял
Нередко «мама» несет определенные расходы, связанные с организацией и координацией деятельности всей группы компаний. Например, «мама» может оказывать своим «дочкам», входящим в группу, услуги по разработке и обслуживанию глобальных приложений, по выбору поставщиков и закупке некоторых товаров и услуг, по созданию защищенного соединения между всеми участниками группы, по предоставлению единообразной интегрированной в материнскую компанию глобальной поддержки и т.д.
Чтобы не возникло проблем с проверяющими, такие отношения нужно грамотно оформить. Подобная ситуация рассматривалась в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 по делу № А56-94331/2009. В нем суд признал правомерным включение «дочкой» в состав своих расходов тех затрат материнской компании (головного офиса), которые «мама» понесла в рамках заключенных глобальных соглашений, как экономически оправданных, документально обоснованных, связанных с профессиональной деятельностью «дочки» и направленных на извлечение прибыли. Но решающим стал тот факт, что между «мамой» и «дочками» были заключены соответствующие договоры, в рамках которых «мама» выступала в качестве поставщика услуг для всех своих «дочек», а «дочки» производили оплату за такие услуги.
«Близкое родство» предполагает взаимозависимость
Необходимо помнить, что «мамы» и «дочки» в целях применения налогового законодательства признаются взаимозависимыми лицами. Согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ таковыми считаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и результаты совершаемых ими сделок. Конечно же прежде всего при этом учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, и если доля прямого либо косвенного участия одной организации в другой составляет более 25%, они однозначно считаются взаимозависимыми. Еще одним фактором признания взаимозависимости является наличие заключенного между данными лицами соглашения, что, как уже отмечалось выше, также может иметь место между «мамой» и «дочкой» согласно ст. 105.1 ГК РФ.
Впрочем, само по себе заключение сделок между взаимозависимыми лицами совершенно не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. Например, в Налоговом кодексе нет правовых норм, которые позволяли бы налоговым органам отказывать в возмещении НДС по сделкам между взаимозависимыми лицами. На это обращалось внимание, в частности, в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2013 № А75-5359/2012.
Так что фактически взаимозависимость имеет значение только при определении цен, исходя из которых производится исчисление налоговой базы по сделкам между взаимозависимыми лицами. Например, как это предусмотрено в отношении НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Обязанность определять доходы (прибыль, выручку) взаимозависимых лиц по подобным сделкам возложена на налоговую службу. Хотя, безусловно, налогоплательщик вправе и самостоятельно применить для целей налогообложения цену, которая отличается от указанной в сделке, если фактическая цена сделки не соответствует рыночной цене (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Он также может самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке (п. 6 ст. 105.3 НК РФ). В таком случае, если недоимка, выявленная при самостоятельной корректировке, будет погашена в срок, установленный для уплаты налога на прибыль за соответствующий налоговый период, пени за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения не начисляются.
Обратите внимание: правила ст. 105.3 НК РФ должны применяться взаимозависимыми лицами и в отношении установления и признания процентов по займам (например, если «мама» предоставляет заем «дочке» либо наоборот). На это в своем письме от 28.08.2012 № 03-01-18/6-114 указал Минфин России.
Отступить от этих норм согласно п. 12 ст. 105.3 НК РФ можно только в том случае, если главами второй части НК РФ установлены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения. Однако ст. 269 НК РФ не устанавливает правила определения цены товара (работы, услуги), а лишь предусматривает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Поэтому правила ст. 269 НК РФ имеют приоритет над некоторыми положениями раздела V.1 НК РФ лишь при определении предельного уровня процентов по долговым обязательствам, относимых к расходам по налогу на прибыль. А вот исчислять проценты по долговым обязательствам по сделкам между взаимозависимыми лицами (в частности, для целей признания доходов у заимодавца) нужно исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. Хотя, безусловно, в целях отнесения указанных процентов к расходам по налогу на прибыль организаций их величина не должна превышать предельную величину процентов, определяемую в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Помощь «мамы» налогом на прибыль не облагается
Если дочерняя компания получает от материнской организации безвозмездно имущество, в том числе и денежные средства, то оно в составе доходов при расчете налога на прибыль не учитывается. Правда, для этого нужно выполнить определенные условия.
Так, не включать в налогооблагаемые доходы полученное от «мамы» имущество, а также имущественные и неимущественные права можно на основании подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Воспользоваться этой нормой можно только в том случае, если имущество передается организации ее акционерами (учредителями) в целях увеличения чистых активов. Это может производиться, в частности, путем формирования добавочного капитала и (или) фондов. То же правило распространяется и на случаи увеличения чистых активов организации с одновременным уменьшением либо прекращением его обязательства перед соответствующими акционерами (участниками), но при условии, что такое увеличение чистых активов:
- происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством РФ или положениями учредительных документов организации;
- либо явилось следствием волеизъявления акционера (участника).
Кроме того, это же правило применимо в случае восстановления в составе нераспределенной прибыли организации невостребованных акционерами (участниками) дивидендов либо части распределенной прибыли организации.
Кроме того, не приведет к увеличению налоговой нагрузки безвозмездное получение имущества:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Как видите, эту норму можно применить только в том случае, если речь идет о «дочках», являющихся таковыми именно в силу преобладающего участия «мамы» в ее уставном капитале (более 50%). Тогда от налогообложения освобождается передача имущества как от «мамы» к «дочке», так и от «дочки» к «маме». Но в применении этой налоговой поблажки есть свои тонкости.
Прежде всего в самой норме есть оговорка о том, что полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения данное имущество не передается третьим лицам. Исключение сделано только в отношении денежных средств, что совершенно логично. Как разъяснялось в письме Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/1/380, в целях налогообложения прибыли безвозмездное получение «дочкой» денежных средств от «мамы» и дальнейшее расходование этих денежных средств на приобретение каких-либо активов следует рассматривать как две различные хозяйственные операции, имеющие самостоятельное регулирование соответствующими статьями главы 25 НК РФ. После принятия к учету полученные безвозмездно денежные средства приобретают у организации-получателя статус собственных средств и, следовательно, их расходование в целях налогообложения прибыли также квалифицируется как расходование собственных средств налогоплательщика. Иными словами, к примеру, затраты «дочки» на оплату текущих расходов за счет денежных средств, полученных от «мамы» (которая владеет более чем 50% уставного капитала «дочки»), учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в общем порядке — при условии соответствия расходов критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ. И никаких ограничений в отношении использования денежных средств, полученных организацией безвозмездно от учредителя, налоговым законодательством не предусмотрено. Аналогичные выводы сделаны и в письме Минфина России от 19.12.2012 № 03-03-07/57, где уточняется, что ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть в целях налогообложения прибыли расходы, осуществленные за счет средств, полученных на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Если же от «мамы» к «дочке» (или наоборот) поступили безвозмездно любые иные виды имущества, избежать необходимости включить их стоимость в доходы можно только при условии соблюдения годичного «карантина» на передачу такого имущества третьим лицам, причем, по мнению чиновников:
- «третьими лицами» будут считаться и сотрудники организации, если, к примеру, в пределах годичного срока им в собственность передается спец-
- одежда, полученная безвозмездно «дочкой» от «мамы» (письмо Минфина России от 18.10.2010 № 03-03-06/1/650);
- под «передачей имущества» понимаются не только операции, предполагающие переход права собственности (к примеру, продажа имущества, дарение и т.д.), но и передача в аренду, в безвозмездное пользование и т.д. (письмо Минфина России от 30.01.2012 № 03-11-06/2/11).
Еще один принципиальный момент заключается в том, что в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет только о случаях безвозмездного получения имущества российскими организациями. И значит, эта норма не может распространяться на имущество, полученное безвозмездно иностранными организациями. Как, например, в ситуации, если российская «дочка» передает транспортное средство своей иностранной «маме» (письмо Минфина России от 27.02.2012 № 03-03-06/1/103).
Ну и, естественно, в любом случае нужно иметь в виду, что у передающей стороны стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), равно как и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
Простим долги по-родственному?
На практике нередки случаи, когда первоначально передача денег или имущества от «мамы» к «дочке» не носила безвозмездного характера. К примеру, деньги могли быть переданы по договору займа, а имущество — по договору купли-продажи. Однако в дальнейшем может быть принято решение простить долг. Причем если речь шла о возмездном договоре займа, «мама» может простить «дочке» (или наоборот) не только основную сумму займа, но и неуплаченные к текущему моменту проценты по займу. Бывают и более сложные случаи прощения. Например, «мама» приобретает долги «дочки» у третьих лиц (по договорам уступки права требования), чтобы потом их простить.
Во всех перечисленных случаях возникает вопрос: можно ли в таких ситуациях говорить о безвозмездной передаче (ведь возврата имущества или передачи денег либо другого имущества в оплату по первоначальному договору не произойдет) и, соответственно, применять подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?
Чиновники считают, что все зависит от конкретных обстоятельств. При этом главный вопрос, на который нужно ответить: получала ли прощенная «дочка» денежные средства или иное имущество непосредственно от простившей ее «мамы» (или наоборот)?
Меньше всего возникнет проблем при прощении долгов по займам или по договорам купли-продажи и иным договорам, заключенным непосредственно между «мамой» и «дочкой», в рамках которых ранее была произведена реальная передача денежных средств или иного имущества. Ведь тогда принципиальные требования подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ соблюдаются.
Так, в письме Минфина России от 19.10.2011 № 03-03-06/1/678 чиновники пояснили, что данную норму можно применить в случае, если «мама», доля которой в уставном капитале «дочки» составляет более 50%, простила «дочке» долг по договору займа. Правда, в письме Минфина России от 06.07.2011 № 03-03-06/1/405 уточняется, что это справедливо только в отношении прощения основной суммы долга. А вот начисленные в налоговом учете суммы процентов по займу, которые также списываются путем прощения долга, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества. Причина — отсутствие факта передачи данных средств налогоплательщику. И значит, оснований для применения в отношении процентов положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется, а потому эти проценты нужно включить в состав внереализационных доходов «дочки»-должника на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. А столичные налоговики приводят еще один аргумент в оддержку этой точки зрения: суммы начисленных в налоговом учете процентов до момента списания учитывались в составе расходов в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 272 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 № 16-15/083468@.2).
Еще один важный нюанс подчеркнут в письме Минфина России от 31.01.2011 № 03-03-06/1/45. Чтобы применить «льготу», нужно, чтобы организация-заимодавец была «мамой» с долей участия более 50% именно на момент предоставления займа. В противном случае, и основную сумму прощенного долга по займу, и проценты по нему придется включать в состав внереализационных доходов.
Но сам по себе тот факт, что первоначально денежные средства передавались не безвозмездно и безвозвратно, а по договору займа, предполагавшему последующий возврат полученной суммы, не препятствует применению подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в случае, если в дальнейшем долг по договору займа прощен. Как разъясняли специалисты финансового ведомства в письме Минфина России от 21.10.2010 № 03-03-06/1/656, прощение долга является безвозмездной сделкой, а потому при прощении «мамой» долга ее «дочки» по договору займа можно говорить о том, что «дочка» безвозмездно получает в собственность денежные средства, которые ранее являлись заемными. Еще один аргумент финансистов заключается в том, что возможность применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не обусловлена проведением прямой сделки наделения дочерней организации имуществом. Поэтому, если вследствие прощения «мамой» долга «дочка» получает безвозмездно имущество, то есть имеет место реальное увеличение стоимости имущества «дочки», доходы «дочки» в виде данного имущества не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Воспользовавшись этими доводами, судьи в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2011 № А27-4570/2011 указали, что подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полностью применим в случае, если «мама» прощает своей «дочке» долг, возникший в результате заключенных между ними ранее сделок по приобретению оборудования, материалов и оказанию услуг. Налоговые инспекторы утверждали, что заключенное между «мамой» и «дочкой» соглашение нельзя рассматривать как безвозмездную сделку, поскольку в данной ситуации «дочка» получает экономическую выгоду в виде списания кредиторской задолженности, которая согласно п. 18 ст. 250 НК РФ должна признаваться внереализационным доходом. Но судьи их не поддержали, подчеркнув, что вследствие прощения долга «мамой» «дочка» все-таки получает имущество безвозмездно и в этой ситуации имеет место реальное увеличение стоимости имущества «дочки».
А вот если речь идет о прощении долгов, право требования которых приобретено «мамой» (для прощения «дочки») или «дочкой» (соответственно, для прощения «мамы») по договору цессии (уступки права требования), ситуация осложняется, так как прямой передачи денег или имущества между этими лицами не происходит. Поэтому чиновники склоняются к мнению, что оснований для применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в такой ситуации нет (письма Минфина России от 08.02.2013 № 03-03-06/1/3094, от 20.06.2012 № 03-03-06/1/315, от 05.04.2010 № 03-03-06/1/232 и др.).
Что касается арбитражной практики по этому вопросу, то она в пользу налогоплательщиков. Судьи указывают, что сбережение должником денежных средств (имущества) вследствие прощения кредитором долга может быть приравнено к их получению, то есть вполне можно говорить о том, что организация безвозмездно получает в собственность денежные средства, которые были «переданы» ей путем отказа кредитора от их истребования.
Именно в таком ключе в постановлении ФАС Московского округа от 17.08.2012 № А41-43249/11 была рассмотрена довольно запутанная ситуация: сначала между «мамой» и «дочкой» был заключен договор поставки оборудования, затем «мама» уступила право требования долга по данному договору физическому лицу, потом это физическое лицо приобрело акции «дочки»-должника у «мамы» и стало единственным учредителем (с долей участия 100%). После этого учредитель простил теперь уже «своей» «дочке» тот ее долг, который он приобрел ранее. По мнению суда, при прощении долга данным единственным учредителем были соблюдены требования подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ — он передал своей «дочке» денежные средства, отказавшись от взыскания долга.
Таким образом, в случае возникновения разногласий с налоговыми органами есть шанс отстоять свою правоту в суде. Впрочем, в принципе можно и обойти эти острые углы — не покупать задолженность у третьих лиц, а просто безвозмездно передать денежные средства от «мамы» к «дочке» (или наоборот), чтобы она самостоятельно погасила свою задолженность перед этими третьими лицами. Такая безвозмездная передача денег между «мамой» и «дочкой» однозначно подпадет под подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.