Осталось меньше месяца до окончания срока сдачи расчета по авансовым платежам по налогу на имущество организаций. При его подготовке бухгалтерам необходимо учесть нашумевшую поправку — исключение из объекта обложения налогом на имущество движимых объектов основных средств. Мы расскажем, на какие нюансы налогового законодательства и бухгалтерского учета стоит обратить внимание, чтобы не ошибиться с расчетом авансовых платежей.
Напомним, что расчет по авансовым платежам за I квартал 2013 г. плательщики налога на имущество организаций обязаны представить в налоговые органы не позднее 30 апреля 2013 г. (п. 2 ст. 386 НК РФ). Форма расчета утверждена приказом ФНС России от 24.11.2011 № ММВ-7-11/895.
Новация главы 30 НК РФ
Изменения в п. 4 ст. 374 НК РФ были внесены Федеральным законом от 29.11.2012 № 202-ФЗ. С этого года в данной норме Кодекса появился новый подп. 8, согласно которому не является объектом обложения налогом на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г. В связи с этим бухгалтеры буквально засыпали Минфин России вопросами о применении этого правила.
Движимое — недвижимое
В первую очередь необходимо разобраться, какие основные средства относятся к движимому имуществу. Понятия движимого и недвижимого имущества определены в ст. 130 ГК РФ. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ). К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Что касается движимого имущества, то им признаются вещи, не относящиеся к недвижимости (транспортные средства, станки, оборудование, мебель и т.п.).
Минфин разъясняет
За первые три месяца 2013 г. специалисты Минфина России выпустили массу писем по вопросам применения подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ.
Состав движимого имущества
Так, в письме от 25.02.2013 № 03-05-05-01/5322 финансисты рекомендовали компаниям при рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому и недвижимому имуществу учитывать положения Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», а также Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359.
Кроме того, специалисты Минфина России отметили, что подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ применяется и в отношении предметов лизинга. Причем эта норма Кодекса применяется и в случае смены после 2013 г. балансодержателя лизингового движимого имущества. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 11.02.2013 № 03-05-05-01/3372 (комментарий к письму см. в «БП», 2013, № 09).
Неотделимые улучшения арендованного имущества
В письме от 14.03.2013 № 03-05-05-01/7760 Минфин России разъяснил, что неотделимые улучшения в арендованную недвижимость не относятся к движимому имуществу и положение подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ на них не распространяется (комментарий к письму см. в «БП», 2013, № 12). Напомним, что по неотделимым улучшениям в арендованное имущество арендатор является плательщиком налога на имущество до момента выбытия неотделимых улучшений (решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 26.03.2012 № ВАС-2715/12). Ведь капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств арендатора (на счете 01) до их выбытия (п. 5 и п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). По мнению финансового ведомства, под выбытием следует понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, кроме случая, когда возмещение производится путем уменьшения арендной платы (письма Минфина России от 14.03.2013 № 03-05-05-01/7760, от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 № 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 № 03-05-05-01/73, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37).
Модернизация имущества
Как известно, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01). И здесь возникает вопрос: если в этом году модернизируется движимое имущество, надо ли учесть такие затраты в расчете по налогу на имущество (ведь они принимаются к учету уже в 2013 г.)?
По мнению Минфина, следует ориентироваться на дату принятия к учету самого основного средства, а не на дату принятия к учету затрат на восстановление основных средств. Так, если модернизация движимого объекта, учтенного в бухгалтерском учете в составе основных средств до 1 января 2013 г., закончилась в 2013 г., то расходы включаются в первоначальную стоимость такого основного средства. Поэтому организация не вправе применять подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении указанного движимого имущества, в том числе в части затрат на его восстановление. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 01.03.2013 № 03-05-05-01/6096 (комментарий к письму см. в «БП», 2013, № 11).
Если же компания улучшает основное средство, относящееся к движимому имуществу и приобретенное уже в 2013 г., то объекта обложения не возникает (письмо Минфина России от 15.03.2013 № 03-05-05-01/8051).
Таким образом, даже если движимое имущество, принятое к учету до 1 января 2013 г., было полностью самортизировано, и уже после этой даты компания произвела расходы на его модернизацию, то по такому объекту налог на имущество придется уплачивать.
Предложения и реалии
Изначально законодатели предполагали освободить от налога на имущество только новые основные средства, относящиеся к движимому имуществу. Этого не случилось, но сомнения в отношении приобретаемых в 2013 г. основных средств, бывших в эксплуатации, остались. Бухгалтеры опасаются, что для целей уплаты налога на имущество налоговые органы могут посчитать такие объекты принятыми на учет до 2013 г.
Финансисты успокоили налогоплательщиков и разъяснили, что в рассматриваемой ситуации бывшее в эксплуатации движимое имущество, приобретенное организацией и поставленное на учет в качестве основных средств в 2013 г., не является объектом обложения по налогу на имущество организаций. Тот факт, что такие основные средства были приняты ранее на баланс продавца, значения не имеет (письма Минфина России от 11.03.2013 № 03-05-05-01/7108, от 07.02.2013 № 03-05-05-01/2766, от 05.02.2013 № 03-05-05-01/2422, от 29.01.2013 № 03-05-05-01/1603).
Также хотим заметить, что у некоторых налогоплательщиков сложилось впечатление, что освобождение от обложения налогом на имущество движимого имущества было обусловлено желанием исключить двойное налогообложение в отношении транспортных средств. Ведь с автотранспорта организации уплачивают и транспортный налог, и налог на имущество. Однако никаких исключений в отношении «старого» автотранспорта нет. Налоговая служба обратила внимание, что транспортные средства, поставленные организацией на учет в качестве объектов основных средств до 1 января 2013 г., подлежат обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке (письмо ФНС России от 18.02.2013 № БС-4-11/2677@).
Опасная экономия
А теперь рассмотрим ошибки, которые допускают бухгалтеры при расчете налога на имущество, пытаясь минимизировать налоговую нагрузку.
«Игры» с движимым имуществом…
Многие налогоплательщики, приобретшие в конце 2012 г. движимое имущество, решили ввести его в эксплуатацию только в 2013 г. Отложив принятие к учету таких объектов до 2013 г., компании хотели минимизировать налог на имущество. Ведь если движимые объекты станут основными средствами уже в 2013 г., то к ним в полной мере применим подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ.
Однако такие действия, скорее всего, привели к ошибке в бухгалтерском учете и, соответственно, в расчете налога на имущество. Объясним почему.
Дело в том, что факт ввода имущества в эксплуатацию важен только для включения объектов в состав амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли. А в бухгалтерском учете, на основе которого и формируется база по налогу на имущество, момент ввода в эксплуатацию для принятия актива к учету в качестве основных средств значения не имеет. Важна только готовность к эксплуатации. Обратимся к п. 4 ПБУ 6/01. В нем перечислены условия, при выполнении которых актив включается в состав основных средств:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Как видите, ввод объекта в эксплуатацию не имеет значения для принятия имущества к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Кроме того, в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания), установлено, что по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:
- в эксплуатации;
- запасе (резерве);
- ремонте;
- стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
- на консервации.
Финансовое ведомство и налоговая служба также разъясняют, что актив принимается к учету в качестве основного средства, когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, не зависимо от факта его ввода в эксплуатацию (письма Минфина России от 11.02.2013 № 03-05-05-01/3265, от 22.06.2010 № 03-03-06/1/425, от 18.04.2007 № 03-05-06-01/33, от 20.09.2006 № 03-06-01-02/41, ФНС России от 02.11.2006 № ШТ-6-21/1062@).
Исходя из взаимосвязанного толкования п. 4, 7 и 8 ПБУ 6/01, формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств. Поэтому под «готовностью основного средства к эксплуатации» следует понимать окончательное формирование первоначальной стоимости объекта, то есть момент, когда компания произвела уже все необходимые затраты по доведению приобретенного имущества до состояния, пригодного к использованию по назначению. Оно не нуждается в монтаже, модернизации и т.п. (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148, постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2012 № А56-25929/2011).
Также заметим, что при проверке налоговые органы, прежде всего, будут ориентироваться на дату приобретения имущества, указанную в первичных документах. Поэтому, если компания полагает, что приобретенное имущество по каким-то причинам эксплуатировать нельзя, то есть к использованию оно не готово, то подтвердить свои доводы следует документально (например, первичными документами, подтверждающими расходы на монтаж).
Таким образом, если приобретенное в конце 2012 г. движимое имущество было готово к эксплуатации, то сэкономить на налоге на имущество, отложив его принятие к учету на 2013 г., не удастся.
Пример
Организация приобрела копировальный аппарат стоимостью 120 000 руб. 25 декабря 2012 г., но в эксплуатацию его не ввела.
Поскольку оборудование не требует монтажа и готово к эксплуатации (осталось включить в электророзетку), оно должно быть принято к учету в качестве основного средства 25 декабря 2012 г. Его первоначальную стоимость следовало отразить на счете 01, субсчет «Основные средства в запасе». Напомним, что амортизация по основным средствам, включая находящееся в запасе (резерве), в бухгалтерском учете начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний).
…и с недвижимыми объектами
Еще одна довольно распространенная ошибка, но касается она недвижимости. Некоторые налогоплательщики полагают, что недвижимость не может быть принята к учету в качестве основных средств до государственной регистрации права собственности на нее (или до подачи документов на регистрацию). А значит, до этого момента объекта налогообложения по налогу на имущество не возникает. К сожалению, это не так.
Как мы уже говорили, для принятия к учету объекта основных средств главное — его готовность к эксплуатации. И в отношении недвижимости никаких исключений из этого правила нет.
Более того, с 1 января 2011 г. из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, и Методических указаний были исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет в состав основных средств от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект (п. 41 и 52 соответственно). Таким образом, если объект недвижимости доведен до состояния, пригодного к использованию (его первоначальная стоимость сформирована), то он должен быть учтен в качестве основного средства и включен в объект по налогу на имущество.
Президиум ВАС РФ также обращает внимание, что в случае приобретения в собственность объектов недвижимости (с 1 января 2011 г.) приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности. Аргумент — в законодательстве о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148).
А Минфин России в письме от 25.02.2013 № 03-05-05-01/5317 разъяснил, что объект недвижимого имущества принимается в состав основных средств при его передаче. Поэтому даже не учтенные (в том числе до 1 января 2013 г.) в государственном кадастре здания, сооружения и другие объекты недвижимого имущества, отвечающие признакам п. 4 ПБУ 6/01, являются объектами обложения по налогу на имущество организаций.
Таким образом, откладывая регистрацию недвижимости, сэкономить на налоге на имущество не удастся.
Когда можно не представлять расчет?
Обязанность представлять в налоговые органы авансовые расчеты по итогам отчетных периодов и годовую декларацию по налогу на имущество есть только у плательщиков данного налога (п. 1 ст. 386 НК РФ). Ими признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.
Таким образом, если организация не является плательщиком налога на имущество, она не должна сдавать отчетность в налоговые органы. Поэтому, если у организации на балансе останется только движимое имущество, принятое к учету с 1 января 2013 г. и позднее, представлять отчетность по этому налогу не придется.
Налоговые органы в письме ФНС России от от 12.02.2013 № БС-4-11/2301@ напомнили, что в отчетности по налогу на имущество организаций необходимо указать только то имущество, которое является объектом обложения этим налогом. Поэтому стоимость движимого имущества, принятого к учету в 2013 г., в расчете по авансовым платежам не отражается.
Обратите внимание: в строке 140 «Средняя стоимость необлагаемого налогом имущества за отчетный период» указывается стоимость имущества, освобождаемого от налога на основании ст. 381 «Налоговые льготы» НК РФ и соответствующих законов субъектов Российской Федерации. Имущество, не являющееся объектом, в том числе в соответствии с п. 4 ст. 374 НК РФ, в расчете не отражается.
Хотим предупредить, что до момента выбытия (списания с бухгалтерского баланса) основные средства учитываются на балансе организации в качестве основных средств, в том числе и полностью самортизированные объекты, имеющие нулевую стоимость. В этом случае, по мнению ФНС России, у организации сохраняется обязанность по представлению в налоговые органы деклараций (налоговых расчетов по авансовым платежам) по налогу на имущество организаций (письмо ФНС России от 08.02.2010 № 3-3-05/128). Поэтому, даже если у организации на балансе останется только полностью самортизированное движимое имущество, принятое к учету до 2013 г., представлять отчетность по налогу на имущество все равно придется.