Изменения в главе 30 НК РФ, произошедшие с 1 января 2013 г., вызвали много вопросов у практиков. Значительная часть этих вопросов связана с налогообложением движимого имущества. Затруднения с исчислением налога на имущество возникли также у тех, кто проводит операции в рамках договора лизинга, у иностранных компаний и казенных учреждений.
Практика применения подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ
Как облагается прибор
Организация купила в 2013 г. прибор. Можно ли применить подп. 8 п. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ в отношении данного имущества?
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации определены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н., которые применяются во взаимосвязи с другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Пунктом 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
Обратите внимание!
Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 Кодекса.
В то же время движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве объектов основных средств, не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).
Понятия движимого и недвижимого имущества определены ст. 130 Гражданского кодекса РФ.
К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ). К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Что касается движимого имущества, вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. Регистрации прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (п. 2 ст. 130 ГК РФ).
Кроме того, при рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому и недвижимому имуществу необходимо учитывать положения Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», а также Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359.
Принятые организацией на учет в январе 2013 г. объекты, относящиеся в соответствии с законодательством и на основании указанных нормативных правовых актов к движимому имуществу, в том числе приборы, которые отнесены ОКОФ к движимому имуществу, не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (подп. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса).
Если здание не зарегистрировано в кадастре
Признаются ли объектами движимого имущества здания, сооружения, помещения и объект незавершенного строительства, сведения о которых отсутствуют в государственном кадастре недвижимости? Правомерно ли применение в отношения этих объектов с 1 января 2013 г. подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ?
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, когда одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации. Объект незавершенного строительства не отвечает названным требованиям и не признается основными средствами и, следовательно, не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
Кроме того, п. 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При этом определено, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Установленное п. 6 ПБУ 6/01 определение инвентарного объекта основных средств согласуется с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным постановлением Комитета РФ по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.94 № 359.
Понятия движимого и недвижимого имущества определены ст. 130 ГК РФ. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ). К недвижимым вещам относятся также подлежащие госрегистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Что касается движимого имущества, вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрации прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (п. 2 ст. 130 ГК РФ).
Таким образом, в силу законодательства РФ здания, сооружения, объекты незавершенного строительства относятся к недвижимому имуществу.
По поводу государственного кадастрового учета объектов недвижимого имущества, нужно иметь в виду следующее. Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3» из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение № 34н), и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет в состав основных средств от наличия документов, подтверждающих госрегистрацию права собственности на такой объект (п. 41 и 52 соответственно). Объект недвижимого имущества принимается в состав основных средств при его передаче. Приказ вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.
Иными словами, не учтенные (в том числе до 1 января 2013 г.) в государственном кадастре здания, сооружения и другие объекты недвижимого имущества, отвечающие признакам п. 4 ПБУ 6/01, являются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций. Следовательно, подп. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса к указанным объектам не применяется.
Налог с лизингового имущества
Самолет в лизинге
Какой порядок уплаты налога на имущество организаций действует в отношении воздушного судна, переданного в лизинг, учитываемого на балансе филиала организации-лизингодателя? Следует ли уплачивать налог по месту нахождения организации?
На основании п. 1 ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие на балансе имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 Кодекса.
На основании Положения № 34н организация самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете и иными нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете.
В силу ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) во взаимосвязи с п. 2 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее — Указания), утвержденных приказом Минфина России от 17.02.97 № 15, условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.
Согласно п. 3 ст. 383 Кодекса в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных ст. 384, 385 и 385.2 Кодекса.
Организация, в состав которой входит обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс, уплачивает налог в бюджет по местонахождению такого подразделения в отношении имущества, находящегося на отдельном балансе этого подразделения в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ и налоговой базы (ст. 384 Кодекса).
И если переданное в лизинг воздушное судно на основании взаимного соглашения сторон договора финансовой аренды (лизинга) и в соответствии с учетной политикой организации (лизингодателя) учитывается на балансе имеющего отдельный баланс филиала организации (лизингодателя), налог на имущество организаций в отношении данного воздушного судна уплачивается по местонахождению указанного филиала. Сумма налога исчисляется с учетом налоговой ставки и налоговых льгот, установленных законодательством субъекта РФ о налогах и сборах по местонахождению филиала.
Если сменился балансодержатель
Может ли лизингодатель или лизингополучатель применить подп. 8 п. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ в случае изменения балансодержателя движимого имущества, приобретенного в 2012 г. по договору финансовой аренды (лизинга)?
В соответствии со ст. 2 Закона о лизинге под договором лизинга понимается договор, в соответствии с которым арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
Как уже было сказано, в силу ст. 373 и 374 Налогового кодекса плательщиками налога на имущество организаций признаются организации в отношении движимого (за исключением принятого на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств) и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 Кодекса. Причем к указанному имуществу относится в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению.
На основании Указаний основные средства, переданные лизингополучателю по договору лизинга, учитываются на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. Поэтому при изменении в рамках договора лизинга балансодержателя (лизингодателя или лизингополучателя) в отношении имущества, поставленного по соглашению сторон на баланс лизингодателя (лизингополучателя) до 2013 г., налог уплачивается в общеустановленном порядке. И следовательно, подп. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса не применяется ни лизингодателем, ни лизингополучателем.
Обложение движимого имущества в переходный период
Лизингодатель заключил договор и приобрел для лизингополучателя имущество в конце декабря 2012 г. Лизингополучатель получил и поставил имущество на учет в январе 2013 г. Вправе ли организация применить льготу по подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении движимого имущества, сданного в лизинг?
При организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга необходимо руководствоваться Указаниями, согласно которым основные средства, переданные лизингополучателю по договору лизинга, учитываются на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.
В зависимости от условий договора лизинга затраты лизингодателя на приобретение лизингового имущества (стоимость поступившего лизингополучателю лизингового имущества) до перевода его в состав основных средств учитываются лизингодателем (лизингополучателем) на счете бухгалтерского учета 08 «Доходные вложения в материальные ценности» на отдельном субсчете «Приобретение отдельных основных средств по договору лизинга». Это следует из положений п. 3 и 8 Указаний.
ПБУ 6/01 определено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01.
С учетом изложенного не признается объектом налогообложения движимое имущество, являющееся предметом лизинга, принятое организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с 1 января 2013 г. в соответствии с вышеуказанными правилами ведения бухгалтерского учета. Поэтому, если первоначальная стоимость лизингового имущества, приобретенного в декабре 2012 г., сформирована на счете 08 исходя из всех затрат на приобретение в январе 2013 г., что подтверждается документально, и этот актив переведен в состав основных средств лизингодателем на счет 01 или лизингополучателем — на счет 03, такое имущество не является объектом налогообложения.
Лизинговое имущество в пути
Должен ли лизингодатель в период нахождения в пути лизингового имущества (оборудование), полученного от продавца непосредственно лизингополучателем, являющегося балансодержателем по договору финансовой аренды (лизинга), уплачивать налог на имущество организаций? Акт о приемке подписан 30 декабря 2012 г.
Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга (п. 2 Указаний). Пунктом 3 Указаний определено, что, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, записи, касающиеся бухгалтерского учета у лизингодателя затрат, связанных с приобретением лизингового имущества и передачей его лизингополучателю, делаются транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.
Следовательно, лизингодатель, на балансе которого не учитывается лизинговое имущество (станки), налог не уплачивает. В отношении такого движимого имущества налогоплательщиком признается лизингополучатель.
Движимое имущество, учтенное в рамках договора финансовой аренды (лизинга) на балансе с 1 января 2013 г. лизингодателем или лизингополучателем, не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
Движимое имущество: вид не имеет значения
Могут ли лизинговая компания или лизингополучатель применить п. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении движимого имущества — основных средств, полученных в лизинг? Дело в том, что в названной норме не поименовано движимое имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению.
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
На основании Указаний основные средства, переданные лизингополучателю по договору лизинга, учитываются на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон на счетах бухгалтерского учета 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Поэтому учтенное на балансе лизингодателя или лизингополучателя с 1 января 2013 г. в рамках данного договора финансовой аренды (лизинга) движимое имущество в качестве основных средств не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
Налог на имущество у инофирм
В какой бюджет платить налог
Постоянное представительство иностранной организации приобрело объект недвижимости в другом субъекте РФ. В какой бюджет уплачивается налог на имущество организаций, по каким ставкам исчисляется налог, и в какой налоговый орган представляется декларация в отношении объекта недвижимости?
Иностранные организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, являются плательщиками налога на имущество организаций (ст. 373 НК РФ). Деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии с признаками, содержащимися в ст. 306 Кодекса.
В силу ст. 7 Кодекса, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах, применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Понятие постоянного представительства иностранной организации в РФ дано в п. 2 ст. 306 Кодекса. Это филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее — отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов, продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.
Пунктом 5 ст. 383 Кодекса установлено, что иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных представительств на учет в налоговых органах.
И если по местонахождению приобретенного объекта недвижимого имущества иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность (создано постоянное представительство или отделение), налог на имущество организаций уплачивается по местонахождению данного отделения (то есть по месту постановки отделения на учет в налоговых органах). Расчет налога производится исходя из налоговой базы (среднегодовой стоимости имущества) и налоговой ставки, установленной законодательством субъекта РФ о налогах и сборах по местонахождению данного отделения. Также по месту нахождения данного отделения представляется в налоговый орган и налоговая декларация по налогу на имущество организаций.
Возможна ситуация, когда по местонахождению приобретенного объекта недвижимого имущества инофирма не имеет постоянного представительства (отделения), то есть не осуществляет регулярную предпринимательскую деятельность. Объектом налогообложения в этом случае признается находящееся на территории РФ и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество (п. 3 ст. 374 Кодекса).
На основании п. 2 ст. 375 и п. 5 ст. 376 Кодекса налоговая база в отношении объектов недвижимого имущества инофирм, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимости инофирм, не относящихся к их деятельности в РФ через постоянные представительства, принимается равной инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, указанных в п. 2 ст. 375 Кодекса, налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества (п. 6 ст. 383 НК РФ). Налог рассчитывается по налоговой ставке, установленной законодательством субъекта РФ о налогах и сборах по местонахождению данного объекта недвижимого имущества. Налоговая декларация по налогу на имущество организаций представляется в налоговый орган по местонахождению данного объекта недвижимого имущества.
Таким образом, иностранная организация, имеющая на территории РФ объект недвижимости, исходя из условий его использования, во всех случаях исчисляет и уплачивает налог на имущество организаций по установленным ставкам и представляет налоговую декларацию по месту нахождения такого имущества:
— либо в порядке, установленном Кодексом для постоянных представительств иностранных организаций;
— либо в порядке, установленном для объектов недвижимости, не используемых иностранной организацией для предпринимательской деятельности.
Совместная деятельность: нужно ли платить налог?
Должна ли уплачивать налог на имущество организаций иностранная организация при осуществлении совместной деятельности?
Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. В указанных целях иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в порядке, установленном в РФ для ведения бухгалтерского учета (п. 2 ст. 374 Кодекса). Особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества установлены ст. 377 Кодекса.
Согласно п. 6 ст. 306 Кодекса факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ, не рассматривается для иностранной организации как приводящий к образованию ее постоянного представительства в РФ.
В силу ст. 306 Кодекса постоянное представительство не образуется, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности (простого товарищества) не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности либо деятельности через зависимого агента в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства. Поэтому, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не осуществляет деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии с признаками, содержащимися в ст. 306 Кодекса (международном договоре), она не признается налогоплательщиком по налогу на имущество организаций (письмо Минфина России от 18.12.2012 № 03-05-05-01/76).
Вместе с тем п. 3 ст. 374 Кодекса установлено, что объектами налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признаются находящееся на территории РФ и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.
Налоговая база в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности иностранных организаций в РФ через постоянные представительства, принимается равной инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Основание — п. 2 ст. 375 и п. 5 ст. 376 НК РФ.
И если иностранная организация имеет недвижимое имущество на территории РФ, она обязана уплачивать налог на имущество организаций в любом случае в порядке, установленном главой 30 Кодекса. То есть, в частности, по правилам п. 2 и (или) п. 3 ст. 374 Кодекса.
Если у объекта несколько владельцев
Как исчислить налог на имущество организаций филиалу иностранной организации в отношении построенного объекта недвижимости, имущественные права на который в соответствии с инвестиционным договором принадлежат нескольким участникам инвестиционного проекта? Как сформировать первоначальную стоимость своей доли в объекте недвижимости, если вкладом первого участника являлись затраты на строительство объекта, второго — права на аренду земельного участка, а третьего — проведение отдельных строительно-монтажных работ? Инвестиционный договор не относится к совместной деятельности, поскольку второй участник является некоммерческой организацией.
Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. В указанных целях иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в порядке, установленном в РФ для ведения бухгалтерского учета (п. 2 ст. 374 Кодекса).
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
В соответствии с ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Поэтому каждый участник формирует первоначальную стоимость доли объекта недвижимости исходя из затрат на приобретение своей доли объекта, учтенных в бухгалтерском учете на счете 08.
Если приобретен участок со зданиями под снос
Организация приобрела земельный участок вместе со строениями, подлежащими сносу, для осуществления на этом участке строительства здания под офис. Как учесть затраты на приобретение земельного участка и затраты на снос объектов. Нужно ли платить налог на имущество организаций в отношении указанных объектов?
Порядок принятия на баланс организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств и формирования их стоимости регулируется ПБУ 6/01. В соответствии с данным стандартом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Исходя из ПБУ 6/01, затраты на выкуп подлежащих сносу зданий, расположенных на приобретаемых организацией в собственность земельных участках, формируют первоначальную
стоимость таких земельных участков, которые не являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций.
Пунктом 4.78. Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (далее — Методика), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1, в сметную стоимость строительства включаются затраты на подготовку территории строительства, в том числе освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений, лесонасаждений, промышленных отвалов и других мешающих предметов, переселение жильцов из сносимых домов, перенос и переустройство инженерных сетей, коммуникаций, сооружений, путей и дорог, снятие и хранение плодородного слоя почвы и т.п.
Поэтому на основании ПБУ 6/01 и указанной Методики затраты по сносу зданий, расположенных на приобретаемом земельном участке, формируют первоначальную стоимость вновь создаваемого объекта капитального строительства на указанном земельном участке.
Налогоплательщик — казенное учреждение
Казенное учреждение эксплуатирует объект недвижимости. Правоустанавливающие документы на этот объект находятся на стадии оформления. Облагается ли налогом объект недвижимого имущества, находящийся в пользовании, при отсутствии госрегистрации права оперативного управления на указанный объект?
Единый порядок ведения бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений утвержден приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — инструкция № 157н). Согласно п. 38 названной инструкции к учету в качестве основных средств принимаются материальные объекты имущества независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий (функций), либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг).
Вместе с тем в соответствии с п. 36 инструкции № 157н принятие к учету объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат госрегистрации, в состав основных средств осуществляется на основании первичных документов (Акт о приеме-передаче здания (сооружения) ф. 0306030) с обязательным приложением документов, подтверждающих госрегистрацию права (с момента госрегистрации прав на указанный объект).
Принятие к бухгалтерскому учету здания (сооружения) в состав основных средств осуществляется по первоначальной стоимости (п. 47 инструкции № 157н).
Таким образом, на балансовых счетах учреждения до возникновения права оперативного управления на соответствующее федеральное имущество отражается сумма произведенных капитальных вложений в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении, форми-
рующая первоначальную стоимость объекта (на счете 010600000 «Вложения в нефинансовые активы»). А на забалансовых счетах отражаются операции с объектом недвижимого имущества, полученного учреждением в пользование (на содержание), в течение времени оформления госрегистрации прав на него (до момента принятия к учету в составе основных средств недвижимого имущества) (счет 01 «Имущество, полученное в пользование»). При этом эксплуатационные расходы субъекта учета, связанные с содержанием указанных объектов в период прохождения госрегистрации вещных прав, признаются расходами субъекта учета текущего финансового года и в соответствии с п. 295 Инструкции № 157н отражаются на счете 040120200 «Расходы хозяйствующего субъекта».
Одновременно объект федерального имущества до госрегистрации права оперативного управления является объектом, составляющим казну РФ, и, соответственно, не является объектом бюджетного учета в составе основных средств.
С учетом изложенного, в случае отсутствия права оперативного управления на объекты недвижимого имущества, находящиеся в пользовании учреждения, налог на имущество организаций не уплачивается.
Если объект — линия электропередачи
С 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 29.11.2012 № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», предусматривающий Перечень имущества и пониженные налоговые ставки п. 3 ст. 380 НК РФ для линий энергопередачи. Может ли организация руководствоваться постановлением Правительства РФ № 504, которое применялось для налоговой льготы по п. 11 ст. 381 НК РФ?
В силу п. 5 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 № 202-ФЗ с 1 января 2013 г. отменена предусмотренная п. 11 ст. 381 Налогового кодекса льгота по налогу на имущество организаций в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.
Положения п. 11 ст. 381 Кодекса в отношении указанных объектов применялись в соответствии с Перечнем имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций (далее — Перечень), утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504.
Между тем ст. 380 Кодекса дополнена п. 3, согласно которому налоговые ставки, определяемые законами субъектов РФ в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2013 г. 0,4%, в 2014 г. — 0,7, в 2015 г. — 1, в 2016 г. — 1,3, в 2017 г. — 1,6, в 2018 г. — 1,9%. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством РФ. Поэтому в целях реализации с 1 января 2013 г. положений п. 3 ст. 380 и п. 11 ст. 381 Кодекса до внесения изменений в постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 следует руководствоваться вышеназванным Перечнем.
Аналогичные разъяснения направлены в адрес ФНС России письмом Минфина России от 11.12.2012 № 03-05-04-01/44.