Как показывает практика, между компаниями и налоговыми органами постоянно возникают споры по вопросам учета расходов на благоустройство территорий для целей налогообложения прибыли, а также возможности принятия по таким затратам к вычету НДС. Да и в бухгалтерском учете не все так однозначно с отражением названных расходов, что порождает вопросы по налогу на имущество. О том, с какими проблемами сталкиваются бухгалтеры и как их можно решить, — наша тема номера.
Налог на прибыль
Многие компании благоустраивают территорию около своих офисов и производственных зданий: устраивают клумбы и газоны, асфальтируют дорожки, оборудуют парковки для автомобилей и т.п. То есть проводят комплекс мероприятий по содержанию территории и размещению объектов благоустройства.
Такие затраты, как правило, направлены на создание комфортных условий труда сотрудников, поддержание и улучшение санитарного и эстетического состояния территории.
Учесть можно, но осторожно
Учитывать названные расходы для целей налогообложения прибыли довольно рискованно. Налоговые органы нередко пытаются исключить из налоговой базы затраты на любое благоустройство территории. Об этом свидетельствует обширная арбитражная практика по этому вопросу. Как правило, свою позицию ревизоры обосновывают тем, что расходы на благоустройство не направлены на получение дохода, а в отношении невозможности учета капитальных расходов на благоустройство ссылаются на подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ.
В соответствии с этой нормой Кодекса объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного финансирования, специализированные объекты судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации. Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль расходы на их создание или приобретение не учитываются.
Однако, по мнению судов, подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ должен применяться, только если такое имущество создано за счет бюджетных средств (постановления ФАС Московского округа от 31.05.2011 № КА-А40/4466-11-2, Северо-Западного округа от 01.06.2009 № А56-33207/2008 и др.). Кроме того, в ст. 270 НК РФ затраты на благоустройство не поименованы. Поэтому экономически оправданные и документально подтвержденные расходы на благоустройство территорий как текущего, так и капитального характера могут учитываться по налогу на прибыль в общем порядке.
Минфин России трактует понятие «благоустройство территорий» следующим образом. При применении подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ следует руководствоваться общепринятым значением понятия «благоустройство» в контексте использования для целей законодательства о налогах и сборах. Поэтому расходы в объекты внешнего благоустройства — это расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Они непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-06/4/83). Аналогичные разъяснения Минфин дает и в отношении текущих расходов на благоустройство территории (письма от 17.07.2012 № 03-03-06/2/81 и от 18.10.2011 № 03-07-11/278).
По мнению Минфина России, налогоплательщик вправе учесть расходы, если организация облагораживает участок земли в соответствии с требованиями законодательства. Так, например, ссылаясь на Федеральный закон от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» (далее — Закон № 7-ФЗ), финансисты разрешили уменьшить налоговую базу по прибыли на сумму затрат по содержанию внутренних дворов и прилегающих территорий, арендуемых компанией. Причем такие расходы не были связаны с коммерческой деятельностью организации (письмо Минфина России от 15.03.2011 № 03-03-06/1/136).
Таким образом, разъяснения Минфина позволяют сделать вывод, что затраты на благоустройство территории могут быть учтены в расходах, если от таких расходов напрямую зависят результаты коммерческой деятельности компании или они производятся в соответствии с требованиями законодательства.
Например, аквапарк озеленяет территорию, имитируя джунгли (письмо Минфина Россия от 09.11.2011 № 03-03-06/1/736), или санаторий создает условия для комфортного отдыха на своей территории (письмо Минфина России от 07.07.2009 № 03-03-06/1/443). В этих ситуациях расходы на благоустройство прямо связаны с коммерческой деятельностью таких организаций и могут быть учтены при расчете налога на прибыль.
К сожалению, не всегда финансисты дают благоприятные для организаций разъяснения. В письме от 27.01.2012 № 03-03-06/1/35 специалисты Минфина России не разрешили учесть расходы на обустройство территории вокруг здания, предназначенного для сдачи в аренду (устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, разбивка газонов). Ведомство расценило названные работы как создание объектов благоустройства, которые в налоговом учете не амортизируются.
Но, согласитесь, благоустройство территории в рассматриваемом случае прямо связано с коммерческой деятельностью компании-арендодателя. Ведь чем привлекательнее и респектабельнее выглядит территория вокруг торгово-офисного центра, тем охотнее арендаторы заключат договоры, да и арендная плата может быть выше. Однако, по мнению Минфина России, в такой ситуации амортизируемым имуществом могут быть признаны только автомобильные подъезды, площадки для проведения выставок, а также парковка для гостей торгового центра.
Таким образом, от споров с налоговыми органами налогоплательщики не застрахованы, даже если с их точки зрения расходы на благоустройство жизненно необходимы для деятельности компании.
Как обосновать расходы?
Доказывать необоснованность произведенных расходов должен налоговый орган (Определение Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П). Но на практике налогоплательщику приходится приводить аргументы в защиту своей позиции. Давайте разберемся на примерах, как можно обосновать расходы на благоустройство территорий.
Начнем с обустройства парковок и автостоянок. Такие расходы, как правило, можно обосновать производственной необходимостью. Например, компании, занимающейся грузоперевозками, необходима стоянка для грузового автотранспорта (письмо Минфина России от 14.12.2011 № 03-03-06/1/823), а владельцу торгового центра — парковка для гостей (письмо Минфина России от 27.01.2012 № 03-03-06/1/35).
Компаниям будет непросто обосновать расходы на оборудование стоянки у офиса для автомобилей сотрудников. Но если компания обустроила парковку для служебных автомобилей или для приема своих клиентов, то шансы на выигрыш в суде велики (постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2010 № Ф09-8966/10-СЗ). Главное — отразить производственную необходимость наличия автостоянки во внутренних документах компании (в приказе руководителя об обустройстве стоянки и т.п.)
Если же создание объектов благоустройства и текущие расходы по их содержанию прямо не связаны с коммерческой деятельностью компании, то можно попытаться оправдать их требованиями законодательства. Как уже упоминалось, Закон № 7-ФЗ возлагает на юридических лиц, осуществляющих эксплуатацию зданий, строений, сооружений и иных объектов, обязанность по благоустройству территорий в соответствии с законодательством. При нарушении природоохранных требований деятельность компании может быть ограничена, приостановлена или прекращена (ст. 56 Закона № 7-ФЗ), что отразится на финансовом результате.
Однако Закон № 7-ФЗ обязывает благоустраивать территорию, только если этого требует законодательство. Поэтому в целях минимизации налоговых рисков налогоплательщику следует обосновать расходы на благоустройство ссылкой на нормативный акт, прямо предписывающий проводить такие мероприятия в конкретной ситуации.
Например, для отдельных отраслей экономики создание производственных объектов благоустройства опасных производственных объектов (например, асфальтирование и посадка газонной травы, создание производственных площадок со щебеночным, гравийным, грунтовым и прочими покрытиями вблизи компрессорных цехов и газоперекачивающих агрегатов) является обязательным. Так, пунктом 2.1.4 Правил технической эксплуатации магистральных газопроводов от 01.12.2000 ВРД 39-1.10-006-2000 установлено, что на территории производственных объектов должны отсутствовать источники запыления воздуха. Открытые участки земли вблизи компрессорного цеха со стороны воздухозаборных устройств газоперекачивающих агрегатов должны быть засеяны газонной травой или асфальтированы (бетонированы).
Как правило, требования о благоустройстве территорий содержатся в нормативных актах, принятых местными органами власти, и обусловлены установленными санитарными требованиями. Для объектов производств, транспорта, связи, сельского хозяйства, энергетики, опытно-экспериментальных производств, объектов коммунального назначения, спорта, торговли, общественного питания и др., являющихся источниками воздействия на среду обитания и здоровье человека, установлена обязанность по содержанию санитарных зон вокруг этих объектов (см. СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов», утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 25.09.2007 № 74). Например, создать и озеленить санитарно-защитные зоны обязаны автозаправочные станции (постановление ФАС Московского округа от 12.10.2010 № КА-А40/12233-10).
Требования о благоустройстве содержат и отраслевые санитарные нормы. Например, обустроить прилегающую территорию должны организации торговли и общественного питания (постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2009 № А55-17802/2008). Кроме того, при размещении организации торговли в отдельно стоящем здании рекомендуется предусматривать со стороны проезжей части автодорог площадку для временной парковки транспорта персонала и посетителей. При этом стоянка не должна располагаться во дворах жилых домов (постановление Главного государственного санитарного врача РФ 07.09.2001 № 23). Аналогичные рекомендации по созданию площадки для временной парковки транспорта сотрудников и посетителей содержат санитарные требования для организаций общественного питания (постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 08.11.2001 № 31).
Асфальтирование территории вокруг здания можно обосновать требованиями пожарной безопасности. В соответствии со ст. 80 Федерального закона от 22.07.2008 № 123-ФЗ «Технический регламент о требованиях пожарной безопасности» для обеспечения путей эвакуации и подъезда спецтехники необходима очищенная от нагромождений и мусора площадка вокруг здания. На основании данного аргумента суд посчитал, что благоустройство земельного участка вокруг здания предусмотрено действующим законодательством, в связи с чем такие расходы не могут быть признаны экономически неоправданными (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 по делу № А40-32264/12-90-153).
Если компания решила отремонтировать асфальтовое покрытие, примыкающее к зданию (в том числе произвести расходы по планировке прилегающей территории, отмостки вокруг здания, включая подъездные дороги, тротуары), то такие мероприятия также предусмотрены законодательством. В соответствии с Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279 (далее — МДС 13-14.2000), такие работы относятся к планово-предупредительному ремонту здания. Соответственно, расходы на их проведение обоснованы (постановление ФАС Московского округа от 05.12.2012 № А40-47856/10-107-250).
Кроме того, благоустройство территории может быть обусловлено требованиями трудового законодательства, как мероприятия по охране труда (ч. 3 ст. 226 ТК РФ). Так, устройство тротуаров, переходов, тоннелей, галерей на территории организации в целях обеспечения безопасности работников относятся к мероприятиям по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков (п. 27 Типового перечня ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков, утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 № 181н). На основании этих аргументов затраты налогоплательщика на восстановление территории возле административно-офисного здания были признаны судом обоснованными (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 по делу № А40-32264/12-90-153).
Ссылаясь на ст. 22 ТК РФ, в соответствии с которой работодатель обязан обеспечивать работникам безопасность и условия труда, соответствующие нормативным требованиям, а также на санитарные нормы «Гигиенические требования к инсоляции и солнцезащите помещений жилых и общественных зданий и территорий. СанПиН 2.2.1/2.1.1.1076-01», утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 25.10.2001 № 29, работодатель может обосновать высадку деревьев и кустарников вокруг здания. Ведь в соответствии с п. 6.3 этих СанПиН ограничение избыточного теплового воздействия инсоляции помещений и территорий в жаркое время года должно обеспечиваться, в частности, благоустройством территорий и рациональным озеленением. То есть высадка деревьев и кустарников необходима для создания тени и регуляции температуры в помещении.
Квалифицируем расходы
Экономически обоснованные расходы на благоустройство при расчете налога на прибыль учитываются в общеустановленном порядке. То есть если в результате работ по благоустройству собственной территории создается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб., оно должно рассматриваться в качестве амортизируемого (ст. 256 НК РФ, письмо Минфина России от 14.12.2011 № 03-03-06/1/823). В противном случае затраты на благоустройство необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 09.11.2011 № 03-03-06/1/736).
Заметим, что капитальные вложения в арендованные земельные участки будут квалифицированы налоговыми органами как неотделимые улучшения в арендованные основные средства. Поэтому амортизировать такие объекты можно только в течение срока действия договора аренды и при условии, что такие расходы произведены с согласия арендодателя и им не компенсируются (письмо Минфина России от 04.04.2012 № 03-03-06/1/179, постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2012 № А56-25929/2011).
Налог на имущество
Налог на имущество организаций рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета основных средств. Поэтому хотим обратить внимание, что в состав основных средств могут быть включены объекты благоустройства, которые налогоплательщик не амортизирует в целях исчисления налога на прибыль. Главное, чтобы соблюдались условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (срок полезного использования более 12 месяцев, объект предназначен для участия в производстве или управленческих нужд, способен приносить экономические выгоды в будущем).
Есть мнение, что объекты благоустройства, созданные для украшения территории, то есть без прямой производственной необходимости, не соответствуют критериям для признания их основными средствами в бухгалтерском учете, поскольку они не способны приносить организации доход. Однако мы считаем, что практически любое вложение в обустройство территории так или иначе способствует коммерческой деятельности компании: повышает престиж компании перед партнерами, улучшает производительность труда работников.
Кроме того, п. 5 ПБУ 6/01 прямо указывает, что многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты относятся к основным средствам. Минфин также разъясняет, что в бухгалтерском учете объекты благоустройства должны учитываться в качестве объектов основных средств (письмо от 18.11.2005 № 07-05-06/307).
Поэтому если компания не отражала капитальные расходы на благоустройство территорий в составе основных средств до 1 января 2013 г., она рискует быть привлеченной к ответственности за неуплату налога на имущество организаций. Ведь до этой даты объектом обложения налогом на имущество были практически все основные средства (и движимое, и недвижимое имущество).
А надо ли уплачивать налог на имущество с объектов благоустройства, принятых к учету в 2013 г.? Как известно, с этого года объектом обложения этим налогом не является движимое имущество, принятое к учету после 1 января 2013 г. (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому если в результате благоустройства к бухгалтерскому учету будут приняты объекты основных средств — асфальтированные площадки, многолетние насаждения, то закономерно возникнет вопрос о классификации такого имущества: движимое или недвижимое?
Понятия движимого и недвижимого имущества определены в ст. 130 ГК РФ. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости.
Пунктом 1 ст. 16 Федерального закона от 04.12.2006 № 201-ФЗ «О введении в действие Лесного кодекса Российской Федерации» в п. 1 ст. 130 ГК РФ внесены изменения. Они исключили из этой нормы Кодекса слова «леса, многолетние насаждения». Таким образом, многолетние насаждения относятся к движимому имуществу, и при принятии их к учету после 1 января 2013 г. объекта обложения налогом на имущество не возникает.
В отношении асфальтированной территории арбитражная практика говорит о том, что ее нельзя рассматривать в качестве самостоятельного объекта недвижимого имущества. Суды указывают, что для признания имущества недвижимым необходимо подтверждение того, что данный объект был создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил.
Асфальтовая площадка по своим характеристикам не обладает самостоятельными полезными свойствами и фактически не относится к недвижимому имуществу. Укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня) или его благоустройство не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены (Определение ВАС РФ от 29.10.2012 № ВАС-13748/12 по делу № А53-19718/11, постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2012 № А65-5399/2011).
Таким образом, если асфальтированные территории приняты к учету в качестве самостоятельных объектов основных средств после 1 января 2013 г., объекта обложения налогом на имущество не возникает.
Если налоговый орган попытается доказать, что объекты благоустройства являются неотделимыми улучшениями земельного участка, на котором они находятся, то и в этом случае налог на имущество платить все равно не придется. Дело в том, что земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не являются объектом обложения этим налогом (подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ).
НДС
Одно из условий для принятия к вычету НДС — товары, работы, услуги должны быть приобретены для деятельности, облагаемой этим налогом (п. 2 ст. 171 НК РФ). Минфин России считает, что если расходы на благоустройство не участвуют в операциях, облагаемых НДС, то налог к вычету принять нельзя (письмо Минфина России от 18.10.2011 № 03-07-11/278). Из этого вывода можно предположить и обратное, если благоустройство территории связано с деятельностью, которая облагается НДС (например, компания заасфальтировала площадку для стоянки грузовых автомобилей, предназначенных для перевозок), то вычет правомерен.
Как показывает судебная практика, претензии налоговиков к вычету НДС по благоустройству возникают не сами по себе, а только в случае, когда ревизоры оспаривают правомерность учета в расходах по налогу на прибыль таких затрат. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 16.07.2012 № А47-3661/2011 налоговые органы отказали компании в вычете НДС по благоустройству территории земельного участка. Основание — выполненные работы не направлены на осуществление операций, облагаемых НДС, и нарушают условия ст. 252, 258 и 270 НК РФ из-за того, что благоустройство территории не может быть признано амортизируемым имуществом. Но, к счастью, суды такие аргументы отвергают.