СМР без этапов: когда принять к вычету НДС?

В письме от 06.05.2013 № ЕД-4-3/8255@ специалисты ФНС России высказали свою точку зрения по вопросу принятия инвестором к вычету суммы НДС, предъявленной подрядчиком до завершения работ, если в договоре на строительно-монтажные работы не предусмотрена их поэтапная сдача. Позиция направлена в Минфин России на согласование. Сразу скажем, что налоговики встали на сторону налогоплательщиков, в то время как финансисты в последних своих письмах придерживались фискального подхода.

Вспомним, как все начиналось

До 2006 г. вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застрой­щиками) при проведении ими ­капитального строительства, произво­дились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с мо­мен­та начала начисления по ним амортизации (п. 5 ст. 172 НК РФ в старой редакции).

С 2006 г. налогоплательщики получили пра­во производить указанные вычеты в об­­щем порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ (на основании полученных счетов-фактур после принятия на учет работ и при наличии соответствующих первичных документов). Такой порядок за­кре­плен в п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

Такое изменение было воспринято ком­паниями как право производить вычет по мере периодического (чаще всего ежемесячного) подписания с подрядчиком ­Акта о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и Справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, получения от него соответствующего счета-фактуры и отражения в учете работ на счете 08 «Вложения во вне­оборотные активы».

В начале 2007 г. появились первые признаки несогласия Минфина России с таким пониманием названной нормы Кодекса. Финансисты увязали право организации на вычет НДС по полученным от подрядчика счетам-фактурам с условиями договора подряда. По их мнению, вычет возможен только в том случае, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ (письмо Минфина России от 19.02.2007 № 03-07-10/06).

Окончательная позиция финансового ведомства сформировалась через два года. В письме от 05.03.2009 № 03-07-11/52 специалисты Минфина России указали на то, что в рассматриваемой ситуации (договор без поэтапной сдачи работ) вычет НДС возможен только после принятия заказчиком результата работ в полном объеме, который определен договором. Если договором строи­­тельного подряда не предусмот­­рена поэтапная сдача работ, то промежуточные акты по форме № КС-2, подписанные заказчиком, являются лишь основанием для определения стоимости выполненных работ, по которым производятся расчеты с подрядчиком. На данном этапе этот документ не подтверждает факт принятия результата работ заказчиком.

Впоследствии такая позиция ­была высказана в ряде писем ­Минфина России (см., например, письма от 20.03.2009 ­№ ­03-07-10/07, от 07.11.2011 № ­03-07-11/299) и поддержана налоговыми органами (письмо ФНС России от 08.04.2011 № КЕ- 4-3/5585@).

Избежать споров не удалось

Конечно же налогоплательщики не согласились с таким фискальным подходом. Ведь главным аргументом Минфина России в защиту своей позиции был п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда». В нем арбит­рами одобрялся вывод суда о том, что согласно нормам ГК РФ при невыделении в договоре подряда этапов работ периодически подписываемые сторонами акты приемки работ по форме № КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов и не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.

Но Президиум ВАС РФ дал оценку гражданско-правовому, а не налоговому спору. Поэтому вывод арбитров в налоговом споре использовать нельзя.

Несогласие налогоплательщиков с позицией контролеров привело к многочисленным судебным спорам. На сегодня по рассматриваемому вопросу принято порядка 30 постановлений федеральных арбитражных судов и все они — в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлениях ФАС Московского округа от 19.04.2012 № А40-77285/11-107-332 и от 14.02.2011 № КА-А40/17495-10 арбитры использовали следующую аргументацию.

Во-первых, стороны договора подряда могут условиться считать этапом и такой результат работ, который не соответствует официальному определению этапа строительства. Напомним, что согласно п. 8 постановления Правительства РФ от 16.02.2008 № 87 и п. 3.2.1 приказа Росстата от 11.03.2009 № 37 под этапом строительства понимается строительство части объекта, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных частей этого объекта.

Во-вторых, при рассмотрении налоговых споров нельзя использовать позицию Президиума ВАС РФ в отношении гражданско-правовых дел.

В-третьих, налоговое законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов заказчиком при приобретении работ, в том числе строительных, принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависи­мости от факта окончания или степени законченности строительных работ.

Новая позиция ФНС России

В комментируемом письме специалисты ФНС России проанализировали сложившуюся на сегодня судебную практику и пришли к выводу, что инвес­тор вправе заявить к вычету суммы НДС по периодически выставляемым счетам-фактурам, даже если в договоре не предусмотрена поэтапная сдача работ. Главное, чтобы работы были приняты к учету и на руках были правильно оформленные первичные до­кументы. Налоговики обосновали свою позицию следующим образом.

На основании абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства. Вычеты производятся в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ. Об этом прямо сказано в п. 5 ст. 172 НК РФ. То есть для применения вычета компания должна иметь счет-фактуру и соответствующие первичные документы, а результаты работ должны быть приняты к учету.

Как видите, теперь налоговое ведомство занимает позицию в пользу налогоплательщиков. Но одобрит ли такой подход Минфин России, пока остается загадкой.