Отношения между материнской и дочерней компанией сложны и многогранны, и их просто невозможно рассмотреть в рамках одной статьи. Продолжая разговор, начатый в предыдущих номерах журнала, обратим внимание еще на ряд важных налоговых нюансов.
Взыскание налоговой недоимки материнской компании с дочерней и наоборот
По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, каждый налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять свои обязанности по уплате налогов. А «мамы» и все ее «дочки» являются самостоятельными юридическими лицами, значит, каждая из них должна уплачивать налоги самостоятельно. Однако далее в подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ устанавливается одно исключение, которое может затронуть материнские и дочерние компании, если кто-то из них не уплатит «свои» налоги в установленные сроки в полном объеме. Но эта норма весьма своеобразна и содержит целый ряд принципиальных требований.
Во-первых, организации должны признаваться дочерними (либо зависимыми) и соответственно основными (преобладающими, участвующими) в соответствии с гражданским законодательством РФ. То есть должны исполняться требования относительно доли участия и контроля, прописанные в ГК РФ, а также в федеральных законах от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) и от 25.12.96 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об ОАО). В ином случае задолженность должна быть взыскана непосредственно с налогоплательщика-должника (постановления ФАС Центрального округа от 08.08.2011 № А14-8219/2010/262/28, Уральского округа от 27.01.2011 № Ф09-11630/10-С3).
Во-вторых, недоимка должна числиться за «дочкой» или за «мамой» более трех месяцев. Если задолженность только образовалась и три месяца с даты истечения срока уплаты налога еще не прошли, налоговые органы не вправе предпринимать никаких действий по взысканию недоимки «дочки» с «мамы» и наоборот.
В-третьих, взыскание налогового долга с «родственницы» возможно только в том случае, когда на счета этой «родственницы» поступает выручка за товары, работы и услуги, реализуемые «должницей». То есть если «мама» получает оплату за товары, проданные «дочкой», налоговый долг «дочки» в принципе может быть взыскан с «мамы». И наоборот, если «дочка» получила на свой счет в банке деньги за товары, работы и услуги, проданные материнской компанией, принципиально возможно взыскать недоимку «мамы» с такой «дочки».
Этот принцип хорошо прокомментирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.10.2011 № 4872/11 по делу № А71-1258/2010А6.
Высшие арбитры не согласились с доводами нижестоящих судов, утверждавших, что норма, содержащаяся в подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, не устанавливает исключения из общего правила о том, что взыскание налогов, пеней, штрафов производится только за счет денежных средств самого налогоплательщика, имеющего недоимку, и, как следствие, данная норма может быть применена лишь в том случае, когда поступившие «маме» денежные средства являются собственными средствами «дочки», находящимися на счетах «мамы» (или наоборот). Напротив, арбитры подчеркнули, что эта норма как раз и относится к случаям, когда выручка от покупателей продукции «дочки» поступает на счета «мамы» в порядке каких-либо взаиморасчетов между ними. А то толкование, которое предложили судьи нижестоящих инстанций, фактически предусматривало дополнительные требования, отсутствующие в НК РФ. Ведь положения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не содержат условия о том, что поступившие на счета «мамы» денежные средства должны быть собственными средствами «дочки».
Более того, такое толкование делает невозможным реализацию этой нормы, представляющей собой исключение из общего принципа самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога. А сам факт принадлежности поступивших денежных средств основному обществу в целях применения упомянутой нормы не только не исключает, а напротив, обуславливает возможность взыскания с него недоимки дочернего общества при соблюдении установленных в ней условий.
К примеру, между «мамой» и «дочкой» заключен договор поставки (купли-продажи) сырья, материалов и иных ценностей, однако фактически деньги за «дочку» (в погашение ее задолженности перед «мамой» по подобным договорам) поступают на счета «мамы» не от самой «дочки», а от третьих лиц — от организаций, являющихся контрагентами «дочки», в порядке взаиморасчетов по указаниям «дочки» в рамках их договоров с «дочкой». В этой ситуации можно взыскать налоговый долг «дочки» с «мамы». Ведь при таком раскладе фактически получается, что на счета «мамы» поступает выручка за товары, реализованные «дочкой» (по ее распоряжению своим покупателям), то есть требования подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ в данном случае выполняются.
Еще одно важное замечание высших арбитров, обнародованное в постановлении № 4872/11, заключается в том, что указанное толкование положений подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не может быть распространено на выручку, поступившую на счета «мамы» за реализуемые товары (работы, услуги) «дочки» до момента возникновения обязанности «дочки» по уплате налога.
Аналогичный принцип можно применить к обратной ситуации — когда «дочка» получает выручку «мамы». Именно так поступил ФАС Уральского округа в постановлении от 14.05.2012 № Ф09-11639/10 по делу № А76-10419/2010 (Определением ВАС РФ от 10.09.2012 № ВАС-11814/12 отказано в передаче данного дела в Президиума ВАС РФ для пересмотра постановления в порядке надзора), указав, что данное толкование в полной мере распространяется и на случаи поступления выручки на счета дочернего (зависимого) за реализуемые товары (работы, услуги) основного общества. Следовательно, в случае, если зачисление выручки «мамы» на счет «дочки» произошло до момента возникновения обязанности «мамы» по уплате налога, в отношении которого возникла недоимка, оснований для применения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не имеется.
Еще один важный нюанс содержится в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2012 № 17АП-6697/2010-АК по делу № А71-1258/2010, где уточняется, что положения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ подлежат применению в том числе и при поступлении на расчетный счет «мамы» аванса от покупателей «дочки» (к примеру, в счет предстоящего исполнения договора поставки товара).
Возможность взыскать долг одной «дочки» с другой «дочки» (имеющих общую материнскую компанию) в подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не предусмотрена. И маловероятно, что одна «дочка» будет получать деньги за товары, работы и услуги, проданные другой «дочкой».
И, наконец, в-четвертых, даже если все перечисленные выше условия выполняются, взыскать налог, который обязана заплатить материнская компании как налогоплательщик, с дочерней компании или наоборот можно только в судебном порядке. Причем, как подчеркивается в постановлении ФАС Уральского округа от 22.10.2012 № Ф09-6352/10 по делу № А71-1258/10, при рассмотрении такого заявления суд должен установить наличие оснований и обоснованность требований инспекции.
Как отмечено в уже упоминавшемся постановлении № Ф09-11639/10, реализация нормы, предусмотренной подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, не заменяет собой общий порядок взыскания, установленный ст. 46 и 47 НК РФ, и не является частью данного порядка.
Можно ли взыскать «неналоговый» долг «дочки» с «мамы»?
Сказанное относится только к тем случаям, когда возникает недоимка именно по налогам.
А если, к примеру, у «дочки» есть непогашенная в срок задолженность по уплате страховых взносов, никаких притязаний к «маме» быть не может. Ведь, как подчеркивается в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2012 по делу № А65-10019/2012, действующее законодательство не позволяет Пенсионному фонду РФ взыскать задолженность зависимых (дочерних) организаций по страховым взносам с основного общества. То же самое, безусловно, касается и ФСС России. Названный порядок действует и в «обратных» ситуациях, когда долг образовался у «мамы», а фонд хотел бы взыскать его с «дочки».
Впрочем, исходя из норм гражданского законодательства, в некоторых случаях «мама» все-таки может быть привлечена к ответственности по долгам «дочки», но только если соответствующие сделки были совершены по указанию «мамы». А вот «дочка» за «маму» однозначно не в ответе (кроме рассмотренных выше случаев судебного взыскания недоимки по налогам по подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Дело в том, что согласно п. 2 ст. 105 ГК РФ дочернее общество никогда не отвечает по долгам основного общества (товарищества). А вот основное общество (товарищество), которое имеет право давать дочернему обществу, в том числе по договору с ним, обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указаний. Более того, в случае несостоятельности (банкротства) «дочки» по вине «мамы» у материнской компании возникает субсидиарная ответственность по долгам «дочки».
Подчеркнем, что факт вины «мамы» должен быть доказан. Но поскольку «дочка» все-таки является самостоятельным юридическим лицом, вполне возможно, что ее банкротство было вызвано неосторожными действиями руководства самой «дочки». В этом случае привлекать «маму» к субсидиарной ответственности по долгам «дочки» нельзя.
Да и солидарная ответственность может иметь место только тогда, когда «дочка» исполняла обязательные указания «мамы». Если же «дочка» совершила какие-то операции (заключила договоры, сделки) самостоятельно, материнская компания ответственности за последствия таких действий не несет.
Если заключен договор о создании КГН
Законодательство о налогах и сборах позволяет материнским и дочерним компаниям при определенных обстоятельствах добровольно создавать консолидированную группу налогоплательщиков (КГН), то есть объединяться с целью исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности всех налогоплательщиков, входящих в группу. Заниматься этим будет ответственный участник КГН — тот, на которого будут возложены такие обязанности.
Правда, согласно п. 2 ст. 25.2 НК РФ доля непосредственного и/или косвенного участия «мамы» в уставном (складочном) капитале каждой из «дочек», которые будут входить в КГН, должна быть не менее 90%. И это условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании КГН, а он не может быть меньше двух налоговых периодов по налогу на прибыль, то есть двух календарных лет.
Кроме того, в отношении каждой организация — участница КГН должна соответствовать следующим условиям:
— организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
— в отношении организации не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
— размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) КГН, превышает размер ее уставного (складочного) капитала.
Новая организация может присоединиться к КГН при условии соблюдения всех трех вышеприведенных условий на дату своего присоединения.
Далее, все в совокупности организации, являющиеся участниками КГН, должны соответствовать следующим условиям:
1) совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году подачи документов о создании КГН, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 млрд руб.;
2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году подачи документов о создании КГН, составляет не менее 100 млрд руб.;
3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются документы о создании КГН, составляет не менее 300 млрд руб.
А в п. 6 ст. 25.2 НК РФ содержится довольно внушительный перечень организаций, которые не могут быть участниками КГН. Естественно, к их числу относятся «спецрежимники» (ведь они не являются плательщиками налога на прибыль), участники других КГН, организации, которые использовали свое право на освобождение от обязанностей плательщика налога на прибыль и т.д.
Если КГН все-таки создана, у ответственного участника (которым обычно назначается «мама») и других участников («дочек») могут возникать различные сложные и спорные ситуации.
К примеру, вполне возможно, что сумма компенсационных платежей (то есть денежных средств для уплаты авансовых платежей и налога на прибыль по КГН), поступивших материнской компании от дочерних компаний — участниц, по итогам налогового периода окажется больше суммы налога на прибыль по КГН, подлежащей уплате в бюджетную систему. Такая ситуация возможна, к примеру, когда участники КГН в течение налогового периода определяют сумму компенсационного платежа исходя из обычной (максимальной) налоговой ставки, а ответственный участник КГН по итогам налогового периода применяет пониженные налоговые ставки, предусмотренные законами субъектов РФ, в отношении доли прибыли участников КГН, отвечающих законодательно установленным критериям (требованиям).
В подобной ситуации ответственному участнику в соответствии с поданной им уточненной налоговой декларацией и заявлением может производиться возврат из бюджетной системы сумм излишне уплаченного налога на прибыль по КГН. Но тогда возникает вопрос: а обязан ли ответственный участник КГН возвращать участникам КГН разницу между суммой компенсационных платежей, полученных им в течение налогового периода, и суммой налога на прибыль по КГН, подлежащей уплате в бюджетную систему по итогам налогового периода, в том числе в случае возврата из бюджетной системы излишне уплаченных сумм налога ответственному участнику КГН? И если да, то каким образом — в каких размерах (пропорциях) и между какими участниками (всеми участниками КГН, либо между участниками, в отношении которых применена пониженная ставка налога на прибыль) должна распределяться разница? С другой стороны, если разница не будет возвращена (будет возвращена не в полном объеме), возникают ли у ответственного участника доходы, а у участников КГН — расходы (убытки) для целей налога на прибыль?
Эти вопросы Минфин России рассмотрел в письме от 09.10.2012 № 03-03-06/1/532. Чиновники указали, что Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность ответственного участника КГН возвращать участникам КГН разницу между суммой денежных средств, переданных участником КГН ответственному участнику этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), и суммой налога на прибыль организаций по КГН, подлежащей уплате в бюджетную систему по итогам отчетного (налогового) периода. Сказанное относится и к случаю возврата из бюджета ответственному участнику КГН излишне уплаченных сумм налога на прибыль организаций по КГН.
При этом согласно подп. 5 п. 2 ст. 25.3 НК РФ договор о создании КГН должен содержать положение о порядке и сроках исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками КГН, не предусмотренных НК РФ, ответственность за невыполнение установленных обязанностей. Следовательно, конкретный порядок и сроки взаиморасчетов между участниками КГН по поводу уплаты налога на прибыль организаций определяются в договоре о создании данной КГН.
Денежные средства, полученные ответственным участником КГН от других участников группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), в порядке, установленном НК РФ для КГН, не учитываются в доходах при определении налоговой базы согласно подп. 44 п. 1 ст. 251 НК РФ. Аналогичное правило применяется и к ситуации, когда денежные средства получены участником КГН от ответственного участника в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков. В пункте 48.14 ст. 270 НК РФ уточняется, что при определении налоговой базы не учитываются в расходах денежные средства, переданные участником КГН ответственному участнику группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) в порядке, установленном НК РФ для КГН, а также денежные средства, переданные ответственным участником КГН участнику этой группы в связи с уточнением названных сумм, подлежащих уплате по этой КГН.
Тонкости налогообложения дивидендов
Участие материнской компании в уставном капитале дочерних компаний предполагает возникновение у «мамы» полного права на получение дивидендов (доходов) от своих «дочек». В свою очередь материнская компания также может по решению своих учредителей (участников, акционеров) начислять и выплачивать им дивиденды. Причем вполне возможна ситуация, когда практически вся прибыль «мамы» состоит из дивидендов, полученных ею от своих «дочек».
Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены в ст. 275 НК РФ. Согласно данной статье при выплате организацией дивидендов (доходов) своим учредителям (акционерам, участникам), определять налоговую базу и уплачивать налог должен налоговый агент — то есть не получатель дивидендов (доходов), а та организация, которая их начисляет и выплачивает.
Причем согласно п. 2 ст. 275 НК РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
Н = К x Сн x (д – Д),
где:
Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн — соответствующая налоговая ставка, установленная подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;
д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;
Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
Если значение «Н» составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
Таким образом, п. 2 ст. 275 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения в целях налогообложения прибыли организаций общей суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом, на сумму дивидендов, полученных им самим в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Поэтому, как подчеркивается в письме Минфина России от 18.09.2012 № 03-03-06/1/484, при распределении дивидендов в 2012 г. при определении налоговой базы налоговым агентом могут быть учтены дивиденды, полученные в 2011 и 2012 гг., при условии, что данные суммы дивидендов не учитывались при расчете налоговой базы, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ. Соответственно, если дивиденды распределяются в 2013 г., налоговый агент вправе учесть те дивиденды, которые были получены им в 2012—2013 гг.
А в отношении формирования показателя «Д» еще в письме Минфина России от 03.10.2011 № 03-03-06/1/616 подчеркивалось:
— что этот показатель должен учитывать общую сумму дивидендов, фактически полученную самим налоговым агентом на дату получения дохода и удержания налога, то есть на дату фактического распределения (выплаты) дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов;
— что в расчете данного показателя участвуют все фактически полученные на текущую дату дивиденды при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
При выплате дивидендов акционерам (участникам, учредителям) — физическим лицам необходимо также учитывать, что согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. А в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты указанного дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. То есть НДФЛ с дохода, выплачиваемого в виде дивидендов, должен быть рассчитан налоговым агентом в установленном порядке при фактической выплате такого дохода физическому лицу.