Налоговые проблемы акта оказания услуг

Акт об оказании услуг не только является первичным документом, подтверждающим факт исполнения соответствующего договора, но и служит основанием для принятия расходов для целей налогообложения. Поэтому вопросы, связанные с его составлением, пользуются традиционной популярностью у бухгалтеров. Мы рассмотрим наиболее проблемные моменты, учитывая разъяснения чиновников и сложившуюся арбит­ражную практику.

Всегда ли нужен акт?

Чтобы ответить на этот вопрос, для начала проанализируем нормы действующего законодательства.

Требования ГК РФ

Гражданское законодательство не содержит требования о составлении акта об оказании услуг. В Гражданском кодексе говорится лишь о составлении акта о выполненных работах и то лишь по договору строительного подряда (п. 4 ст. 753 ГК РФ). О составлении акта о выполненных работах упоминается и в ст. 720 ГК РФ, которая распространяется на все виды договора подряда. Однако из п. 2 этой нормы следует, что вместо акта стороны могут составить и другой документ, удостоверяющий приемку работ.

Таким образом, Гражданский кодекс не обязывает подтверждать факт оказания услуг соответствующим актом.

Нормы бухгалтерского учета

Законодательство о бухгалтерском учете вообще не привязывается оформление хозяйственных операций к конкретным первичным документам. В пункте 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете) сказано лишь, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, а каким именно — не расшифровывается. Общие требования к таким документам сформулированы в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Так, обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование организации, составившей документ;
• содержание факта хозяйственной жизни (применительно к акту оказания услуг это может быть название услуги);
• величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (например стоимость услуги);
• должности ответственных лиц;
• подписи этих лиц, с указанием их фамилий и инициалов.

При этом печать в число обязательных реквизитов первичного документа не входит.

Как видите, и бухгалтерское законодательство не требует оформлять операцию по реализации услуг именно актом.

Правила налогового учета

Налоговый кодекс требует, чтобы документы, подтверждающие расходы, были оформлены в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Как мы сказали выше, ни гражданское, ни бухгалтерское законодательство не обязывает по услугам составлять соответствующий акт.

Однако в п. 2 ст. 272 НК РФ сказано, что датой осуществления материальных расходов в виде работ (услуг) производственного характера считается дата подписания налогоплательщиком, применяющим метод начисления, акта приемки-передачи услуг (работ). То есть получается, что для целей налогообложения прибыли акт необходим для признания услуг производственного характера, то есть расходов, учтенных по подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Во всех остальных случаях (в частности, для признания прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ) составления акта налоговое законодательство не требует.

Позиция чиновников

В письме от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118 специалисты Минфина России рассмот­рели порядок учета платежей по догово­ру аренды (признаются в налоговом учете на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Финансисты указывают, что для документального подтверждения данных расходов необходимы:

• заключенный договор аренды (суб­аренды);
• документы, подтверждающие уплату арендных платежей;
• акт приемки-передачи арендованного имущества.

При этом ежемесячного составления актов оказанных услуг не требуется.

В письме Минфина России от 13.11.2009 № 03-03-06/1/750 говорится об услугах связи (признаются в налоговом учете на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Здесь чиновники отмечают, что акт об оказании услуг подлежит ежемесячному составлению только в случаях, когда этого требует законодательство или условия договора. Если же в законодательстве (договоре) таких требований нет, ежемесячно составлять акт не нужно. Применительно к услугам сотовой связи организации-заказчику достаточно иметь:

• утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязаннос­тей необходимо использовать сотовую связь;
• договор с оператором на оказание услуг связи;
• детализированные счета оператора связи.

Такой перечень документов приведен в письме Минфина России от 19.01.2009 № 03-03-07/2.

Отметим, что в разъяснениях чиновников говорится о необязательности именно ежемесячного составления актов (в случаях когда обратное не преду­смотрено законом или договором). Означает ли это, что для целей налогообложения все-таки требуются какие-то сводные акты, составляемые не раз в месяц, а, например, ежеквартально или раз в полгода?

На наш взгляд, не означает. И в случаях, когда это прямо не предусмотрено законом (договором), акт об оказании услуг не обязателен вовсе. Подтвердить же расходы для целей налогообложения можно и иными документами.

Акт об оказании услуг нужен не всегда

Подытожим все сказанное. Итак, ни гражданское законодательство, ни законодательство о бухучете не содержат прямого требования о составлении акта об оказании услуг. Налоговый кодекс требует оформлять акт, только если речь идет об услугах производственного характера, расходы на которые учтены заказчиком, применяющим метод начисления, по подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. А финансисты отмечают, что акт об оказании услуг необходим только тогда, когда это прямо установлено законом или договором.

Таким образом, акт об оказании услуг обязателен в следующих случаях:

• если в налоговом учете заказчика затраты на соответствующие услуги отражены как материальные расходы на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (независимо от условий договора);
• если договор об оказании услуг между заказчиком и исполнителем прямо предусматривает составление акта (независимо от того, по какой статье затрат отражены соответствующие расходы в налоговом учете заказчика).

Если ни одно из этих условий не выполняется, оформлять акт об оказании услуг необязательно. Для целей бухгалтерского и налогового учета факт оказания услуги можно подтвердить иными первичными документами, вместо акта. Дополнительно, чтобы избавиться от необходимости составления акта и при этом обезопасить себя от претензий контролеров, стороны могут прописать в договоре следующее условие: если заказчик по факту оказания услуг, указанных в договоре, не предъявляет претензий к исполнителю, услуга считается оказанной.

Услуги оказаны в одном месяце, но акт подписан в другом

На практике многие компании все же предпочитают оформлять результаты оказанных услуг именно актами. Если услуги фактически оказаны в одном месяце, а акт подписан в другом, то в налоговом учете возникают определеннее трудности. Когда исполнитель должен отразить доход в налоговом учете? И в какой момент заказчик вправе признать расход?

Отражаем доходы

Если исполнитель определяет доход кассовым методом, то для него факт подписания акта значения не имеет. Дело в том, что при таком методе организация учитывает выручку от реализации услуг в момент получения оплаты за оказанные услуги (выполненные работы). Причем предварительную оплату (аванс), полученный от заказчика, также учитывают в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Исполнитель, применяющий метод начисления, должен признать доход от оказания услуг в том отчетном (налоговом) периоде, в котором услуга была фактически оказана, независимо от даты составления акта об оказании услуг или даты подписания его заказчиком. Именно такой точки зрения придерживаются налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 № 20-12/083102 и от 30.04.2008 № 20-12/041989). Объясняется это так.

Определение услуги содержится в п. 5 ст. 38 НК РФ. Это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.

При методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты отплаты. Такое правило установлено п. 1 ст. 271 НК РФ. Соответственно, датой получения дохода признается дата реализации услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). В свою очередь, реализацией услуги считается сам факт ее возмездного оказания (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Вот и получается, что составленный акт только формально подтверждает, что услуга оказана. А для отражения стоимости услуги в составе доходов ­дата подписания акта значения не имеет.

Понятно, что в своих разъяснениях налоговые контролеры исходят из того, что доходы должны быть отражены в налоговом учете исполнителя как можно раньше. Но возникает вопрос: что в таком случае подтвердит факт оказания услуги, если акт не составлен и не подписан (и при этом стороны не договорились оформлять услуги каким-либо иным документом)?

По нашему мнению, ответ на этот вопрос зависит от характера оказываемых услуг. Так, если речь идет о ежемесячных услугах (например, услуги связи, аренда и т.п.), то исполнителю целесо­образно отражать ежемесячные платежи в составе доходов на последнее число соответствующего месяца. Если же оказываются разовые услуги, например, размещение рекламных объявлений в СМИ, то признать доход нужно на дату оказания услуги (день, когда объявление было фактически размещено).

Именно такой порядок действий обезопасит организацию-исполнителя от претензий налоговых контролеров. В противном случае, если исполнитель будет дожидаться подписания акта об оказании услуг в следующем отчетном (налоговом) периоде, инспекторы могут сделать вывод о занижении налоговой базы в текущем периоде. А это повлечет соответствующие налоговые санкции.

Обратите внимание, вышеназванный подход иногда может привести к негативным последствиям. Предположим, исполнитель, не дожидаясь подписания заказчиком акта, отразит доход. Но впоследствии окажется, что акт не подписан по той причине, что заказчик отказался принимать оказанные услуги, поскольку обнаружил в них недостатки (ненадлежащее качество). В такой ситуации, имея на руках письменно мотивированный отказ заказчика, исполнитель вправе не признавать доход. Законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги налоговое законодательство расценивает как ­незавершенное производство (п. 1 ст. 319 НК РФ). Следовательно, ранее учтенный доход необходимо сторнировать.

Признаем расходы

А вот с расходами ситуация складывается несколько иначе. Если заказчик применяет кассовый метод определения налоговой базы по налогу на прибыль, то для него дата подписания акта также роли не играет. При кассовом методе расходы отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда оказанные услуги фактически оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ), то есть значение имеет только дата оплаты.

При методе начисления расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). По вопросу отражения расходов заказчика, применяющего метод начисления, в случае, если услуги ему оказаны в одном отчетном (налоговом) периоде, а акт подписан в другом, существуют две противоположные позиции.

Позиция первая: дожидаться подписания акта об оказании услуг нужно только в том случае, если речь идет о материальных расходах. Во всех остальных случаях дата подписания акта значения не имеет. Аргументы в пользу этой позиции следующие.

Затраты на те или иные услуги должны включаться в состав налоговых расходов в порядке, установленном соответствующими статьями Налогового кодекса. И этот порядок не всегда «привязан» к дате подписания акта.

Как уже было сказано выше, датой осуществления материальных расходов в виде работ (услуг) производственного характера считается дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ). То есть дата подписания акта имеет значение только тогда, когда речь идет об услугах производственного характера, включенных в состав материальных расходов на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Но стоимость оказанных услуг может быть учтена в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ. Например, это суммы комиссионных сборов за выполненные услуги сторонних организаций, расходы на услуги кадровых агентств, на юридические, информационные и консультационные услуги, на услуги связи, рекламные расходы, арендные платежи и т.п.

Порядок признания подобных затрат прописан в подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Так, датой их осуществления считаются:

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дата предъявления организации-заказчику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последнее число отчетного (налогового) периода.

Иными словами, если, например, организация определила в своей учетной политике, что датой признания прочих расходов является последний день ­отчетного периода, то именно на эту дату она и отражает соответствующие­ ­затраты (если услуги были фактически оказаны именно в этом периоде). Дожидаться подписания акта при этом не нужно.

Позиция вторая: организация вправе признать расходы только после подписания акта об оказании услуг. В пользу этой точки зрения приводится тот факт, что одним из условий признания расходов в налоговом учете является их документальное подтверждение (ст. 252 НК РФ). И при отсутствии иных документов, подтверждающих факт оказания услуги, акт как раз и служит таким документальным подтверждением.

Вот почему в письме от 14.12.2011 № ­03-03-06/1/824 Минфин России указал, что учитывать стоимость услуг в составе налоговых расходов нужно на дату подписания акта приемки-передачи. Несмотря на то что в письме речь идет только о транспортных и консультационных услугах, выводы, сделанные в нем, применимы и ко всем остальным видам услуг.

Конечно же, налоговики, исходя из фис­кального подхода, будут требовать признания в налоговом учете расходов на услуги как можно позже. Поэтому, если организация хочет избежать проблем с проверяющими, отражать соответствующие затраты в налоговом учете нужно все-таки на дату подписания акта. Причем независимо от того, по какой статье НК РФ отражается стоимость оказанных услуг.

Какой акт об оказании услуг понравится инспекторам

Для того чтобы избежать проблем при налоговой проверке, составляя акт об оказании услуг, нужно, во-первых, выполнить требования законодательства к оформлению первичных документов. А во-вторых, учесть претензии налоговых контролеров, которые они предъявляют к акту на практике.

Итак, как уже было отмечено, Налоговый кодекс требует, чтобы документы, подтверждающие расходы, были оформлены в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). И это означает, что при составлении акта нужно учесть все требования к первичке, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Кроме того, нужно помнить, что формы первичных документов утверждает руководитель организации (п. 4 ст. 9 Закона о бухучете). Следовательно, у организации, от имени которой составлен документ, должна быть утвержденная форма этого документа (в приложении к приказу по учетной политике).

Как показывает арбитражная практика, наиболее частая претензия инспекторов, предъявляемая к акту об оказании услуг при проверках — отсутствие подробного описания оказанных услуг. Если в актах нет детализации, то контролеры исключают расходы из состава затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, как документально не подтвержденные.

Арбитражная практика по данному вопросу неоднородна. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 18.04.2011 по делу № А55-9414/2010 принял сторону налоговых инспекторов. Арбитры указали, что акты об оказании информационных услуг содержат неполные сведения, не позволяющие определить факты оказания услуг. В этих актах имеется лишь общая ссылка на их оказание, отсутствует детальная информация о фактически выполненных работах. Не представлено доказательств того, как результаты оказанных услуг использованы в деятельности, приносящей доход. При этом судьи подчеркнули, что наименование и перечень услуг в договоре должны соответствовать наименованию и перечню услуг в акте их сдачи-приемки.

Поддержал контролеров и ФАС Северо-Западного округа (постановление от 02.06.2011 по делу № ­А56-41799/2010). Судьи констатировали, что сведения об оказании транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных услуг необходимо представить таким образом, чтобы можно было однозначно определить не только факт их предоставления, но и непосредственно характер. Акты сдачи-приемки услуг судьи признали не соответствующими законодательству, поскольку в них, в частности, отсутствовали индивидуальные характеристики техники, не указаны объекты, на которых производились работы, количество часов и т.п.

Вместе с тем есть примеры судебных решений, принятых в пользу налогоплательщиков. Так, вставая на сторону организации, ФАС Московского округа (постановление от 15.07.2011 по делу № КА-А40/7114-11) констатировал, что акты на оказание информационно-консультационных услуг содержат все обязательные реквизиты, предусмот­ренные законодательством о бухучете. При этом законодательство не требует подробного перечисления в первичных документах всех фактических действий, составляющих хозяйственную операцию. Указание на то, с какой степенью детализации и каким способом должно быть описано и раскрыто содержание операции, в законодательстве также отсутствует.

Позиция высших арбитров по аналогичному вопросу представлена в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 2236/07. Судьи определили, что акты на оказание консультационных услуг содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством о бухучете. Поэтому предъявление инспекцией дополнительных требований к их содержанию неправомерно.

Еще одна распространенная претензия проверяющих — требование приложить к акту документы, подтверждающие выполнение исполнителем заказа. Арбитражная практика по этому вопросу также неоднозначна. В эпизоде, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа (постановление от 11.07.2011 по делу № А13-415/2010), инспекторы не только потребовали приложить к акту отчеты о маркетинговом исследовании, но и решили, что эти отчеты не свидетельствуют об исполнении задания, поскольку содержат данные, полученные из общедоступных источников. Суд поддержал организацию, указав, что НК РФ не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению. То есть факт составления и содержание отчета о маркетинговых услугах для целей признания затрат значения не имеет.

А вот в другом деле ФАС этого округа поддержал налоговую инспекцию (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2011 № А05-10659/2010). Арбитры не признали расходы на консультационные услуги документально подтвержденными и экономически обос­нованными, поскольку услуги оказывались в форме устных консультаций по телефону и, кроме как актом оказанных услуг, больше ничем не подтверждались.

Подведем итог. Чтобы полностью обезопасить себя от претензий контролеров, организации-заказчику нужно выполнить ряд условий.

Во-первых, акт должен быть составлен с использованием всех обязательных реквизитов, предусмотренных Законом о бухучете.

Во-вторых, учитывая противоречивость арбитражной практики, детальную расшифровку оказанных услуг в акте лучше сделать.

В-третьих, нелишним будет приложить к акту документы, раскрывающие содержание оказанных услуг и их результат. Так, например, если речь идет о консультационных услугах, это могут быть письменные консультации, заключения, проекты документов. Содержание рекламных услуг раскроют фотоотчеты о рекламе, размещенной на рекламных конструкциях, вырезки из газет и журналов с рекламными объявлениями.