Разъяснения Минфина России, данные в письме от 27.05.2013 № 03-03-06/1/19008, будут интересны организациям, которые являются учредителями обществ и внесли в их уставный капитал основные средства. Финансисты рассказали о последствиях по налогу на прибыль и налогу на имущество в связи с получением этих активов обратно из-за уменьшения номинальной стоимости доли.
В письме рассмотрена следующая ситуация. Компания имеет 100-процентную долю участия в ООО, которое приняло решение уменьшить свой уставный капитал. При этом компании возвращается основное средство, ранее внесенное в качестве вклада в уставный капитал. Доля ее участия в обществе осталась прежней (100%). Компанию-участника интересовало, возникает ли у нее доход, облагаемый налогом на прибыль, а также по какой стоимости включать в налоговую базу по налогу на имущество возвращенное основное средство?
Налог на прибыль
Минфин России указал, что перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, определен в ст. 251 НК РФ и является закрытым. Данная статья содержит норму, позволяющую не учитывать доходы в виде имущества, которое получено в пределах вклада участником хозяйственного общества (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но ее действие распространяется только на случаи выхода участника из общества и на распределение имущества общества при его ликвидации. Поэтому в случае добровольного уменьшения организацией уставного капитала, у участника этой организации, получающего соответствующее имущество, возникает учитываемый для целей налогообложения доход.
На наш взгляд, никакого дохода у участника в такой ситуации не возникает. Ведь для целей налогообложения под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Но никакой выгоды от получения назад своего имущества участник не имеет.
Вклад в уставный капитал — это инвестиция. Возврат участнику части этого вклада в связи с уменьшением номинальной стоимости его доли означает, что инвестирование стало излишним. Таким образом, участник получает назад свои инвестиционные средства в виде ранее внесенного в уставный капитал имущества.
Тот факт, что при уменьшении стоимости доли объем прав участника остался тем же, не означает, что у него возникла выгода. Инвестирование средств осуществляется с целью получения от них дохода, в данном случае в виде дивидендов. Но от того, что изменилась номинальная стоимость доли, размер дивидендов никак не зависит. Участник может вообще не получить их, если общество имеет убытки.
Следовательно, возврат части вклада в уставный капитал не влечет для участника каких-либо выгод, которые к тому же можно оценить, а значит, нельзя говорить о получении им дохода. Кроме того, в налоговом учете при передаче имущества в уставный капитал участник не учитывал его стоимость в составе расходов (п. 3 ст. 270 НК РФ). Поэтому мы считаем, что у него нет оснований для учета этой стоимости в составе доходов.
К сожалению, судебная практика по данному вопросу не сложилась. Поэтому предсказать, какую позицию займут арбитры, достаточно сложно.
Налог на имущество
Объектом обложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Налоговая база по налогу на имущество формируется по правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным учетной политикой организации (ст. 375 НК РФ).
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В комментируемом письме специалисты финансового ведомства разъяснили, что, исходя из взаимосвязанных норм п. 7, 8, 10 и 12 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией от ранее учрежденного ей общества в связи с уменьшением его уставного капитала, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. В нее также включаются суммы, уплачиваемые организацией за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.
С такой трактовкой положений ПБУ 6/01 трудно согласиться. Ведь первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости только в случае получения основного средства безвозмездно (п. 10 ПБУ 6/01). Но при возврате основного средства, ранее внесенного участником в уставный капитал, ни о какой безвозмездности речи не идет. Фактически он получает назад часть своих финансовых вложений.
Вложения в уставный капитал других организаций оцениваются по стоимости, согласованной учредителями (п. 12 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). По этой же стоимости они и выбывают из состава финансовых вложений (п. 26 ПБУ 19/02). Соответственно, в рассматриваемой ситуации первоначальной стоимостью возвращенного объекта будет стоимость, по которой он учитывался в составе финансовых вложений.
В бухгалтерском учете это отражается следующими проводками:
Дебет 76 Кредит 58-1
— изменение величины финансовых вложений в уставный капитал из-за уменьшения номинальной стоимости доли;
Дебет 08 Кредит 76
— возвращенное имущество принято к учету в составе капитальных вложений;
Дебет 01 Кредит 08
— возвращенное имущество учтено в составе основных средств.
В комментируемом письме Минфин России также обратил внимание на то, что с этого года не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Следовательно, если участнику возвращается движимое имущество, и он включает его в состав основных средств после 1 января 2013 г., его стоимость в расчете налога на имущество не участвует.