Письмо Минфина России от 28.06.2013 № 03-04-06/24697 будет интересно компаниям, которые заключают договоры страхования ответственности руководителей. Если по таким договорам страховые взносы выплачивает организация, то, по мнению Минфина России, у руководителей возникает доход. С него компания как налоговый агент должна удержать НДФЛ. При этом неважно — заключен договор страхования с указанием ФИО руководителя или в нем указаны только подлежащие страхованию должности.
В чьих интересах страховка
Обычно договор страхования ответственности заключается в отношении директоров и руководителей исполнительных органов юрлица. Такой договор призван компенсировать возможные финансовые риски, связанные с ошибками, допущенными руководителями при осуществлении своих полномочий. При этом спектр таких ошибок весьма широкий. Это и ошибочные действия, и непросчитанные решения при управлении компанией, и неполное раскрытие информации, и ошибки, допущенные в финансовой отчетности. Под страховку попадают также различные неточности в инвестиционных декларациях и проспектах эмиссии, несоблюдение порядка проведения крупных сделок и т. д.
То есть по своей сути договор страхования ответственности руководителя призван финансово обезопасить организацию и (или) ее контрагентов (в широком смысле этого слова, включая работников, филиалы и представительства, акционеров, государственные и контролирующие органы) в случае, если ошибка или неточность, допущенная директором, приведет к убыткам. При этом страховка, как правило, покрывает не только сумму ущерба, но и расходы на юридическую защиту и урегулирование требований, которые предъявлены директору в связи с допущенными ошибками и просчетами.
Таким образом, заключая подобный договор, компания получает надежную защиту от различных расходов, связанных с неверными управленческими решениями. Данная страховка вполне способна защитить организацию от банкротства. Все это, на наш взгляд, достаточно четко и недвусмысленно говорит о том, что подобные договоры заключаются в первую очередь в интересах организации, которую возглавляет руководитель, а не в интересах самого руководителя.
Гражданский кодекс подтверждает
Если мы обратимся к нормам гражданского законодательства, то увидим, что положения об ответственности руководителя за действия и решения, принятые им в рамках выполнения своих должностных обязанностей в отечественном законодательстве зафиксированы лишь рамочно. Так, в ст. 53 ГК РФ сказано, что лицо, действующее от имени организации, должно осуществлять свои полномочия добросовестно и разумно. Эта же статья говорит, что убытки, причиненные таким лицом организации, могут быть взысканы с него в судебном порядке по требованию учредителей или участников организации.
Как видим, норма Гражданского кодекса определяет лишь общие обязанности руководителя — действовать добросовестно и разумно. Получается, что говорить о возмещении убытков можно, только если удастся доказать, что лицо действовало недобросовестно или явно неразумно. Согласитесь, большинство ошибок под эти критерии не подходят.
Да и порядок возмещения данного ущерба (через суд и по требованию весьма ограниченного круга лиц) лишь подтверждает тот факт, что в реальности привлечь к ответственности руководителя, допустившего ошибку, повлекшую убытки, достаточно сложно. И отвечать в конце концов придется организации, так как именно от ее имени действовал руководитель.
Так что анализ норм ГК РФ подтверждает вывод о том, что подобные страховки заключаются в интересах организации.
Два лица НК РФ
Казалось бы, тот факт, что страховка, исходя из анализа норм ГК РФ и сложившейся управленческой практики, заключается в интересах организации-работодателя, а не руководителя-работника, должен означать, что никакого дохода у последнего возникать не должно. Ведь Налоговый кодекс в этой части весьма конкретен: согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ доходом в натуральной форме признается не любая оплата организацией товаров, работ или услуг, которыми в дальнейшем пользуется сотрудник, а лишь оплата тех из них, которая производится в интересах самого работника. А раз страховка, как мы выяснили, оплачивается в интересах организации, а не руководителя, то дохода в натуральной форме не возникает.
Значит, Минфин России ошибся! Но, к сожалению, этот вывод будет поспешным. Дело в том, что в данном случае речь идет о страховке. И в целях НДФЛ применяется не ст. 211 НК РФ, а ст. 213 НК РФ. А в ней (п. 3) говорится, что доход возникает у лица, за которого организация (любая, неважно, работодатель или нет) оплатила страховку, во всех случаях, если речь не идет об обязательном страховании, добровольном личном или добровольном пенсионном страховании. Никакой привязки к тому, в чьих интересах заключается договор, она не содержит. Выходит, Минфин прав.
Все внимание на договор
Однако и этот вывод получается поспешным. Давайте еще раз вернемся к формулировкам п. 3 ст. 213 НК РФ, на который, кстати, ссылается Минфин в подтверждение своих выводов. В нем говорится буквально следующее: «При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц». Обратите внимание, речь идет о том, что взносы вносятся за физических лиц. В терминах договора страхования это значит, что руководитель является не только застрахованным лицом, но и страхователем. То есть именно он обязан по этому договору вносить денежные средства.
На практике же страхователем по таким договорам обычно выступает компания, а застрахованными лицами — перечисленные в договоре управленцы: члены единоличного исполнительного органа управления, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров, другие сотрудники страхователя, занимающие руководящие должности. При таких формулировках договора обязанность уплатить страховые взносы остается у организации. А значит, никакой уплаты взносов «за физических лиц» не происходит. И как следствие, не возникает облагаемого дохода у руководителей. Так что Минфин все же не прав!
справка
Обратите внимание: умышленные действия, равно как и убытки, возникшие из-за намеренного нарушения законодательства, мошенничества и совершения иных уголовных преступлений, страховками не покрываются.