По общему правилу, услуги по гарантийному ремонту не облагаются НДС. Но для того чтобы получить льготу, организация должна выполнить ряд условий. При этом могут возникнуть вопросы, связанные с раздельным учетом облагаемых и не облагаемых НДС операций. Определенные нюансы существуют и в отношении налога на прибыль. Но обо всем по порядку.
Напомним, что гарантийному ремонту (гарантийному обслуживанию) подлежат товары (результаты работ), в отношении которых установлен гарантийный срок.
Гарантийный срок — это период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер) обязаны удовлетворить требования потребителя (п. 6 ст. 5 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей», далее — Закон № 2300-1). Возможные требования потребителя перечислены в ст. 18 и 29 Закона № 2300-1. В частности, потребитель может потребовать от изготовителя (продавца) безвозмездно устранить недостатки товара (работы). Такое устранение и есть гарантийный ремонт.
Гарантийный срок вправе установить:
- изготовитель товара (исполнитель работы);
- продавец товара, если такой срок не установлен изготовителем.
Такой вывод следует из п. 6 и 7 ст. 5 Закона № 2300-1.
Таким образом, изготовители и продавцы вправе проводить гарантийный ремонт. При этом они могут действовать как собственными силами, так и силами сторонних организаций (например, специализированных сервисных центров).
НДС: учитываем нюансы
Рассмотрим вопросы, связанные с исчислением НДС при оказании услуг по гарантийному ремонту.
Налог к начислению….
По общему правилу, реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации освобождается от НДС. Данное требование относится также к реализации запчастей и деталей, устанавливаемых в процессе ремонта. Это предусмотрено подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Иными словами, воспользоваться льготой по НДС организация, осуществляющая гарантийный ремонт, может только при условии, что:
- ремонт или техническое обслуживание товара производится в рамках гарантийного срока его эксплуатации, установленного изготовителем товара или его продавцом;
- дополнительная плата за такой ремонт (обслуживание) не взимается.
Отметим, что отказаться от льготы по гарантийному ремонту компания не вправе. Дело в том, что возможность отказа от освобождения от НДС предусмотрена лишь в отношении операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ (п. 5 ст. 149 НК РФ). В то время как льгота по гарантийному ремонту установлена в п. 2 ст. 149 НК РФ.
На практике весьма распространена такая ситуация. Непосредственно гарантийный ремонт выполняет не изготовитель товара, не продавец, а специализированный сервисный центр, куда магазин, которому покупатель вернул товар, передает его для ремонта. Возникает вопрос: освобождаются ли услуги по гарантийному ремонту, оказываемые таким центром, от НДС? Анализ положений подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ дает утвердительный ответ на этот вопрос. Действительно, данная норма не содержит никаких ограничений относительно того, кто именно выполняет ремонт. Главное, чтобы он проводился в пределах гарантийного срока и без взимания дополнительной платы. Таким образом, выполнив все вышеперечисленные требования, льготу по НДС получает любая организация, выполняющая гарантийный ремонт (изготовитель, продавец, специализированный сервисный центр).
Организация, непосредственно оказывающая услуги по гарантийному ремонту (сервисный центр), может получать от компании, взявшей на себя гарантийные обязательства (изготовителя, продавца), компенсацию стоимости такого ремонта. То есть возмещение стоимости деталей, запчастей, заработной платы задействованных в ремонте работников и т.п. По мнению контролирующих ведомств, суммы такого возмещения налогом не облагаются. Такая позиция отражена, в частности, в письмах Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-07/5908, от 29.07.2010 № 03-07-07/53, ФНС России от 06.08.2012 № ЕД-4-3/13003@.
Однако дополнительное вознаграждение, которое получает сервисный центр от изготовителя (продавца), под льготу не подпадает. То есть выручка от реализации услуг сервисного центра в части, превышающей стоимость гарантийного ремонта (деталей, запчастей, зарплаты осуществляющих ремонт работников и т.п.), облагается НДС в общеустановленном порядке.
Привлекая к выполнению гарантийного ремонта специализированную подрядную организацию (сервисный центр), компания, взявшая на себя гарантийные обязательства (производитель, продавец), может и сама приобретать необходимые запчасти и комплектующие и передавать их подрядчику на давальческой основе. Следует помнить, что при передаче материалов на переработку на давальческой основе право собственности на них от давальца (собственника) к подрядчику не переходит, поэтому эта операция не считается реализацией (ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 220 ГК РФ). Значит, она не облагается НДС (ст. 146 НК РФ).
Стоит обратить внимание и на такой момент. Пунктом 6 ст. 5 Закона № 2300-1 предусмотрено, что изготовитель вправе принять обязательство в отношении недостатков товара, обнаруженных по истечении установленного им гарантийного срока (дополнительное обязательство). В свою очередь, продавец вправе принять аналогичное обязательство в отношении недостатков товара, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем (п. 7 ст. 5 Закона № 2300-1). Услуги по ремонту изделий, выполненные после истечения гарантийного срока на них (послегарантийный ремонт), облагаются НДС в общеустановленном порядке. Ведь в этом случае не будет выполняться одно из условий освобождения от налога — ремонт (техническое обслуживание) товара производится в пределах гарантийного срока его эксплуатации.
…и к вычету
Приобретая в собственность запчасти и комплектующие для гарантийного ремонта, а также принимая к учету работы (услуги) сторонних организаций, выполненные в рамках гарантийного ремонта, изготовитель (продавец) товаров не вправе принять «входной» НДС по ним к вычету. Дело в том, что, как уже было сказано ранее, услуги по гарантийному ремонту от налога освобождены (п. 2 ст. 171 НК РФ). И, соответственно, одно из условий для зачета «входного» налога — активы приобретены для осуществления облагаемых НДС операций — в данном случае не выполняется.
При этом не важно, каким образом организация выполняет гарантийный ремонт: собственными силами или через специализированные сервисные центры. Значение имеет только тот факт, что речь идет об операциях, не облагаемых НДС.
Таким образом, суммы «входного» НДС по запчастям и комплектующим, использованным в процессе гарантийного ремонта, а также по работам (услугам), выполненным в рамках такого ремонта, организация должна включить в стоимость соответствующих активов (подп. 1 п. 2 и п. 4 ст. 170 НК РФ).
На практике одни и те же виды запчастей (комплектующих) могут использоваться как для гарантийного ремонта (не облагаемые НДС операции), так и для послегарантийного ремонта и других облагаемых НДС операций.
Разумеется, НДС, предъявленный поставщиками активов, используемых в рамках послегарантийного ремонта и других облагаемых операций, организация вправе принять к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Напомним, что организация, осуществляющая как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, вправе применить вычет «входного» налога только при наличии раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым в тех или иных операциях. При отсутствии такого учета налог к зачету не принимается и в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Но, как правило, при покупке запчастей (комплектующих) еще неизвестно, сколько из них будет израсходовано на проведение гарантийного ремонта, а сколько на проведение послегарантийного ремонта (других облагаемых НДС операций).
В такой ситуации организация, по нашему мнению, может действовать одним из следующих способов.
Способ 1: оприходовав соответствующие материалы, принять к вычету всю сумму «входного» НДС. После того, как запчасти (комплектующие) будут использованы на проведение гарантийного ремонта, организация должна восстановить «входной» НДС по этой части приобретенных материалов. Сделать это нужно в том налоговом периоде, в котором запчасти (комплектующие) были израсходованы на гарантийный ремонт. Поступить так позволяет подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Такой способ подойдет тем организациям, которые проводят гарантийный ремонт достаточно редко, а поступившие материалы используют в основном в рамках облагаемых НДС операций.
Способ 2: приняв к учету запчасти и комплектующие, отнести всю сумму «входного» НДС на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (на отдельный субсчет, например «НДС к распределению»), но к вычету (в дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС») этот налог не принимать. По мере того, как материалы будут использоваться в облагаемых или не облагаемых НДС операциях, организация должна:
- либо включить соответствующие суммы налога в стоимость активов;
- либо поставить их к зачету из бюджета.
В любом случае выбранный порядок действий нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Напомним, что не распределять «входной» НДС можно только в одном случае: если за квартал доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом всю сумму «входного» НДС, предъявленную поставщиками в данном квартале, можно принять к вычету. Об этом говорится в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Таким образом, если доля затрат на гарантийный ремонт в общей сумме расходов на производство (реализацию) не превышает 5% за квартал, то всю сумму «входного» НДС по этим затратам организация вправе принять к вычету.
Пример
ЗАО «Аэростар» производит холодильное оборудование. В августе 2013 г. организация получила от поставщика запчасти и комплектующие для производства холодильников на сумму 236 000 руб., включая НДС 36 000 руб.
В сентябре 2013 г. организация приняла холодильники для гарантийного ремонта на забалансовый учет по согласованной сторонами стоимости 300 000 руб.
В течение III квартала 2013 г. полученные материалы были использованы следующим образом:
— запчасти и комплектующие на сумму 50 000 руб. (без учета НДС) были израсходованы для гарантийного ремонта. Они были переданы на давальческой основе специализированной подрядной организации ООО «Луч»;
— материалы на сумму 150 000 руб. (без учета НДС) были использованы в производстве новых холодильников.
Согласно учетной политике ЗАО «Аэростар», принимая к учету материалы, часть из которых в дальнейшем может быть использована в не облагаемых НДС операциях (гарантийный ремонт), организация ставит к вычету весь «входной» НДС по ним. А затем, по мере осуществления гарантийного ремонта, восстанавливает сумму налога.
Доля затрат на гарантийный ремонт в общей сумме расходов на производство в III квартале 2013 г. превышает 5%.
Согласно договору с ООО «Луч» ЗАО «Аэростар» компенсирует подрядчику расходы по гарантийному ремонту в сумме 7000 руб., НДС не облагается.
Дополнительное вознаграждение ООО «Луч» составляет 94 400 руб., включая НДС 14 400 руб.
Организация создает в бухучете резерв расходов на гарантийный ремонт.
Бухгалтер ЗАО «Аэростар» сделал следующие проводки:
Дебет 002
— 300 000 руб. — принято к учету оборудование для проведения гарантийного ремонта;
Дебет 10, субсчет «Материалы к распределению» Кредит 60
— 200 000 руб. — оприходованы запчасти и комплектующие;
Дебет 19, субсчет «НДС к распределению» Кредит 60
— 36 000 руб. — отражен «входной» НДС по полученным материалам;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по «НДС» Кредит 19, субсчет «НДС к распределению»
— 36 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС;
Дебет 10, субсчет «Материалы в деятельности, не облагаемой НДС» Кредит 10, субсчет «Материалы к распределению»
— 50 000 руб. — переданы подрядчику материалы для гарантийного ремонта;
Дебет 19, субсчет «НДС по необлагаемым операциям» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 9000 руб. — восстановлен НДС по запчастям, ранее принятый к вычету;
Дебет 96 Кредит 19, субсчет «НДС по необлагаемым операциям»
— 9000 руб. — включена в состав расходов на гарантийный ремонт сумма восстановленного НДС;
Дебет 96 Кредит 10, субсчет «Материалы в деятельности, не облагаемой НДС»
— 50 000 руб. — списаны материалы на гарантийный ремонт;
Дебет 96 Кредит 60
— 7000 руб. — отражена компенсация расходов подрядчика;
Дебет 96 Кредит 60
— 80 000 руб. — отражено дополнительное вознаграждение подрядчика;
Дебет 19, субсчет «НДС по необлагаемым операциям» Кредит 60
— 14 400 руб. — отражен «входной» НДС;
Дебет 96 Кредит 19, субсчет «НДС по необлагаемым операциям»
— 14 400 руб. — отнесен на стоимость услуг «входной» НДС;
Дебет 10, субсчет «Материалы в деятельности, облагаемой НДС» Кредит 10 «Материалы к распределению»
— 150 000 руб. — отражена стоимость материалов, подлежащих передаче в производство;
Дебет 20 Кредит 10 «Материалы в деятельности, облагаемой НДС»
— 150 000 руб. — переданы материалы в производство;
Кредит 002
— 300 000 руб. — списано оборудование по окончании гарантийного ремонта.
Налог на прибыль
В налоговом учете организация, несущая гарантийные обязательства, может учитывать расходы на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) одним из следующих способов (по собственному выбору):
- путем создания резерва на гарантийный ремонт;
- по факту возникновения затрат.
Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ).
Расходы с резервом…
Резервы в налоговом учете вправе создавать только те организации, которые применяют метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Порядок создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание установлен ст. 267 НК РФ. В данном случае на налоговые расходы относятся отчисления в резерв. Такие отчисления включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Отчисления в резерв организация может производить при каждой реализации товаров с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК РФ). Но на практике это очень неудобно. Поэтому формировать резерв лучше с учетом того, как организация отчитывается по налогу на прибыль: ежемесячно или ежеквартально. Периодичность отчислений в резерв нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Сумму отчислений в резерв определяют, умножив выручку от реализации товаров (работ), по которым предоставлялась гарантия за отчетный период (без НДС), на предельный размер отчислений. В свою очередь, этот предельный размер (в процентах) рассчитывают, разделив сумму расходов на гарантийный ремонт за определенный период на сумму выручки от реализации товаров (работ) с гарантийными обязательствами за этот же период. По общему правилу, указанный период составляет три предыдущих года. Если же товары (работы), на которые предоставляется гарантия, организация реализует менее трех лет, то показатели берутся за фактический период реализации гарантийных товаров (работ).
А вот если раньше организация не принимала на себя гарантийных обязательств, то предельный размер отчислений в резерв определяют как сумму ожидаемых расходов по плану выполнения гарантийных обязательств и ориентировочных затрат на ремонт.
Такие правила следуют из совокупности положений п. 3 и 4 ст. 267 НК РФ.
Все фактические расходы, связанные с выполнением гарантийных обязательств, в состав налоговых затрат не включаются, а списываются за счет созданного резерва.
Если в течение налогового периода резерв будет использован не полностью (сумма фактических расходов окажется меньше суммы резерва), то остаток резерва переносится на следующий год. Величину резерва, создаваемого в следующем году, нужно скорректировать (уменьшить) на сумму остатка резерва за истекший год. Но если этот остаток превысит сумму резерва, создаваемого в следующем году, разницу включают в состав внереализационных доходов истекшего года (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Однако организация может принять решение прекратить продавать товары (осуществлять работы) с гарантийными обязательствами. И, соответственно, больше не создавать резерв на гарантийный ремонт с нового года. В этом случае остаток ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов по окончании сроков гарантии (п. 6 ст. 267, п. 7 ст. 250 НК РФ).
Если же по итогам года сложится перерасход резерва (сумма фактических расходов окажется больше величины резерва), разницу между фактическими затратами и суммой созданного резерва включают в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).
…и без
Если организация не создает резерв на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание), то в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются фактические затраты (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При методе начисления указанные затраты признаются в налоговом учете:
- в том отчетном периоде, когда они были произведены, независимо от факта оплаты, если организация выполняет ремонт собственными силами (п. 1 ст. 272 НК РФ);
- на одну из следующих дат (в зависимости от положений учетной политики): либо на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо на дату предъявления организации документов, служащих основанием для расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), если ремонт выполняется с привлечением сервисных центров.
При кассовом методе фактические расходы на проведение гарантийного ремонта (как собственными силами, так и с привлечением сервисных центров) признаются только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Как уже было сказано, при выполнении гарантийного ремонта с привлечением специализированной организации изготовитель (продавец) может компенсировать ей расходы на ремонт. Сумму такого возмещения подрядная организация включает в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). Однако это не означает, что у данной компании возникнет необходимость уплатить налог на прибыль с этой операции. Ведь расходы на гарантийный ремонт включаются в состав налоговых расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). И в случае если сумма компенсации равна сумме фактических затрат, прибыль по такой операции будет равна нулю.