Передача имущественных прав является объектом обложения НДС согласно нормам главы НК РФ. В ней перечислены конкретные виды имущественных прав (всего пять), передача которых облагается НДС. Но на практике таких видов гораздо больше. Как быть? Облагать их передачу или нет? Свою точку зрения автор основывает на общих принципах налогообложения, установленных НК РФ, арбитражной практике и разъяснениях контролирующих органов.
В соответствии со ст. 128 ГК РФ имущественные права являются объектом гражданских прав. Следовательно, имущественные права могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота и не ограничены в обороте (п. 1 ст. 129 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом обложения НДС. Порядок определения налоговой базы в этом случае установлен ст. 155 НК РФ. Однако нормы, содержащиеся в данной статье, имеют отношение только к передаче определенных видов имущественных прав, а именно:
- прав требования долга;
- прав на жилые дома (жилые помещения), а также долей в них;
- прав на такие нежилые помещения, как гаражи и машино-места;
- прав, связанных с заключением договора;
- арендных прав.
Однако на практике имеют место операции по передаче прав на прочие нежилые помещения (помимо гаражей и машино-мест), операции по передаче прав на объекты интеллектуальной деятельности и др. На взгляд автора, отсутствие в ст. 155 НК РФ иных операций по передаче имущественных прав (кроме прямо поименованных в данной статье) не освобождает налогоплательщика от обязанностей уплатить налог (безусловно, за исключением случаев, предусмотренных в главе НК РФ).
Перечислим аргументы в пользу начисления налога:
- во-первых, в п. 1 ст. 146 НК РФ говорится о передаче имущественных прав как об объекте налогообложения без указания каких-либо определенных их видов;
- во-вторых, перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения, предусмотренный п. 2 ст. 146 НК РФ, является закрытым и не подлежащим расширенному толкованию;
- в-третьих, в закрытом перечне операций, освобожденных от налогообложения, установленных ст. 149 НК РФ, перечислены только следующие операции (применительно к передаче имущественных прав):
передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного
договора (подп. 26 п. 2);
передача имущественных прав в безвозмездном порядке в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (за исключением подакцизных товаров) (подп. 12 п. 3);
передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (подп. 23 п. 3);
уступка (переуступка) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займа в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (подп. 26 п. 3);
передача имущественных прав (в том числе предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности и (или) средств индивидуализации) общероссийским общественным объединением в рамках исполнения обязательств по соглашениям, заключенным с российскими и иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи (подп. 31 п. 3);
передача имущественных прав в виде вклада по договору инвестиционного товарищества (подп. 34 п. 3);
передача имущественных прав участнику договора инвестиционного товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников указанного договора, или раздела такого имущества — в пределах суммы оплаченного вклада данного участника (подп. 34 п. 3).
Таким образом, можно сделать вывод о том, что операции по передаче имущественных прав, не поименованные в ст. 149 НК РФ, подлежат налогообложению.
Рассмотрим вопросы налогообложения операций по передаче отдельных видов имущественных прав.
Уступка денежного требования
Гражданско-правовые основы регулирования уступки денежного требования установлены главой 24 ГК РФ «Перемена лиц в обязательстве».
Под уступкой требования понимается сделка, в результате которой право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, передается им другому лицу или переходит к другому лицу на основании закона (ст. 382 ГК РФ).
Договор уступки права требования долга называют еще договором цессии. В связи с этим сторонами сделки являются:
- цедент — прежний кредитор, то есть лицо, уступающее право требования;
- цессионарий — новый кредитор, то есть лицо, приобретающее право требования.
Договор уступки требования заключается в письменной форме. При этом уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (ч. 2 ст. 389 ГК РФ).
Объем прав кредитора, переходящих к другому лицу, определен ст. 384 ГК РФ. Так, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Однако существуют права, которые не могут переходить к другим лицам. Это права, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).
При заключении договора цессии согласие должника не требуется. Исключение составляет ситуация, когда личность кредитора имеет существенное значение для должника (ст. 388 ГК РФ). Но кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан уведомить должника в письменной форме и передать ему документы, удостоверяющие право требования.
Если условие об уведомлении не будет выполнено, должник вправе до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу:
- выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора (ст. 386 ГК РФ);
- не исполнять обязательство новому кредитору (ст. 385 ГК РФ).
Новый кредитор (цессионарий) может переуступить полученное право требования другому лицу или предъявить к оплате должнику.
Вместе с тем законодательством предусмотрен переход прав кредитора к другому лицу на основании закона. В соответствии со ст. 387 ГК РФ права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств:
— в результате универсального правопреемства в правах кредитора;
— по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;
— вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
— при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
— в других случаях, предусмотренных законом.
Особенности формирования налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, (работ, услуг), установлены ст. 155 НК РФ1. Для целей налогообложения важно, кто уступает денежное требование: первоначальный кредитор (поставщик) или новый кредитор, который приобрел право требования у поставщика или у третьего лица.
При уступке денежного требования первоначальным кредитором (то есть поставщиком), налоговая база определяется в соответствии с нормой п. 1 ст. 155 НК РФ как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
При уступке новым кредитором (то есть переуступке) налоговая база формируется в соответствии с положениями п. 2, 4 ст. 155 НК РФ. Если новый кредитор (то есть кредитор, получивший от поставщика право требования долга) решит переуступить полученное требование, или обязательство будет погашено, то налоговая база определяется как сумма превышения полученного дохода при последующей уступке требования (или при прекращении соответствующего обязательства), над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). Такая же ситуация складывается и у всех последующих кредиторов, к которым будет переходить право требования. Так, у нового кредитора, получившего денежное требование от третьего лица, налоговая база определяется как сумма превышения доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).
Таким образом, налоговая база по НДС появляется, если величина выручки от реализации права требования долга превышает расходы на его приобретение. Иначе налоговая база будет равна нулю.
Следующим очень важным моментом является определение даты формирования налоговой базы. Здесь необходимо учитывать следующее:
в отношении первоначального кредитора в ст. 167 НК РФ нет особых указаний. В этой связи налоговая база при уступке первоначальным кредитором права требования определяется в общем порядке, то есть на наиболее раннюю из дат: получения оплаты или отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ). Применительно к нашей ситуации таковой является наиболее ранняя из следующих дат: дата передачи прав требования долга или дата погашения обязательства новым кредитором;
в отношении новых кредиторов налоговая база определяется на день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ). Это относится и к новым кредиторам, получившим право требования непосредственно от поставщика товаров (работ, услуг), и к кредиторам, получившим право требования от третьих лиц (то есть при последующих переуступках).
Что касается ставки налога, то она четко определена только в отношении переуступки права требования долга, то есть для новых кредиторов. Так, согласно п. 4 ст. 164 НК РФ в этом случае применяется расчетная ставка, а именно 18/118.
Ставка 10/110 применяться не может, поскольку в рассматриваемых операциях объектом является не товар (который может облагаться по ставке 10% по первоначальному договору купли-продажи или поставки), а имущественные права. А для таких объектов налогообложения предусмотрена ставка 18%, что следует из нормы п. 3 ст. 164 НК РФ.
Что касается первоначальных кредиторов, то для них ставка, которую они должны использовать при уступке, законодательно не определена. По мнению автора, здесь также следует применять расчетную ставку (18/118), поскольку расчет налоговой базы производится исходя из сумм, учитывающих НДС2.
При уступке, переуступке денежного требования первоначальный кредитор, новый кредитор обязаны предъявить к оплате покупателю требования соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру в течение пяти дней со дня такой передачи (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). Получив счет-фактуру от цедента, покупатель (цессионарий) вправе принять сумму налога, указанную в нем, к вычету (абз. 1 п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Рассмотрим практический пример.
Пример
Исходные данные
05.03.2013 г. ООО «Х» (продавец) и ЗАО «У» (покупатель) заключили договор поставки готовой продукции на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 18% — 118 000 руб. Себестоимость отгруженной готовой продукции — 850 000 руб.
Согласно условиям договора ООО «Х» отгрузило продукцию ЗАО «У» 15.03.2013 г. В соответствии с договором оплата от покупателя должна поступить в течение 30 дней с момента отгрузки, то есть до 15.04.2011 г. ЗАО «У» свои обязательства в срок не выполнило.
15.04.2013 г. ООО «Х» приняло решение уступить право требования долга другой организации — ОАО «Z», о чем своевременно уведомило ЗАО «У». В тот же день между ООО «Х» и ОАО «Z» был подписан договор уступки, по которому право требования долга с ЗАО «У» было передано ОАО «Z»3.
Оплата от ОАО «Z» поступила на расчетный счет ООО «Х» 17.04.2013 г.
Ситуация 1. Право требования долга оценено сторонами договора
в 1 500 000 руб.
Ситуация 2. Право требования долга оценено сторонами договора в 950 000 руб.
Дебет 90.2 Кредит 43
— 850 000 руб. — списана себестоимость отгруженной готовой продукции.
В течение пяти дней с даты отгрузки бухгалтер ООО «Х» составляет счет-фактуру на сумму отгрузки в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй — передает покупателю.
В учете:
Дебет 90.3 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС по ставке 18%»
— 118 000 руб. — начислен НДС с выручки от реализации готовой продукции.
Дебет 90.9 Кредит 99
— 212 000 руб. — отражен финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции.
По итогам I квартала 2013 г. в налоговой декларации бухгалтер ООО «Х» должен отразить начисление налога. Сумму выручки (без НДС) — 1 062 000 руб. он показывает по стр. 010 части 1 раздела 3 налоговой декларации. Сумма налога — в графе 5 — 118 000 руб.
Ситуация 1
15.04.2013 г.
– Сумма налога равна 48813,56 руб. (320 000 руб. х 18 : 118).
Бухгалтер составляет счет-фактуру на сумму 320 000 руб. в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй — передает покупателю.
В учете:
Дебет 91.2 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— 48813,56 руб. — начислен НДС с положительной разницы между суммой дохода от продажи права денежного требования и суммой первоначального долга.
В конце месяца определяется финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в апреле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль от уступки денежного требования.
Дебет 91.9 Кредит 99
— 271186,44 руб. — отражена прибыль от уступки денежного требования.
Решение для ОАО «Z» — цессионария.
Ситуация 1.
15.04.2013 г.
Дебет 58, субсчет «Финансовые вложения в договор уступки денежного требования» Кредит 76, субсчет «Расчеты с ООО „Х“»
— 1451186,44 руб. (1 500 000 руб. – 48813,56 руб.) — отражены финансовые вложения в договор уступки денежного требования на сумму без НДС.
Счет-фактура, выставленный ООО «Х», бухгалтер ОАО «Z» регистрирует в книге покупок.
В учете:
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с ООО „Х“»
— 48813,56 руб. — отражен «входной» НДС, предъявленный цедентом;
Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19
— 48813,56 руб. — «входной» НДС по приобретенному финансовому вложению, принят к вычету.
17.04.2013 г.
Дебет 76, субсчет «Расчеты с ООО „Х“» Кредит 51
— 1 500 000 руб. — произведена оплата по договору уступки права требования.
По итогам II квартала 2013 г. в налоговой декларации ОАО «Z» следует отразить налоговый вычет в сумме 48813,56 руб. по стр. 130 части 2 раздела 3 (в общей сумме налоговых вычетов).
Ситуация 2
15.04.2013 г.
Дебет 58, субсчет «Финансовые вложения в договор уступки денежного требования» Кредит 76, субсчет «Расчеты
с ООО „Х“»
— 950 000 руб. — отражены финансовые вложения в договор уступки денежного требования;
17.04.2013 г.
Дебет 76, субсчет «Расчеты с ООО „Х“» Кредит 51
— 950 000 руб. — отражена оплата по договору уступки права требования.
Предположим, что 30.04.2013 г. ОАО «Z» предъявило требование по уплате долга ЗАО «У» (должнику по первоначальному договору) в полной сумме 1 180 000 руб.
02.07.2013 г. должник погасил свой долг полностью.
В учете:
02.07.2013 г.
Дебет 51 Кредит 91-1
— 1 180 000 руб. — получены денежные средства от ЗАО «У»;
Дебет 91-2 Кредит 58, субсчет «Финансовые вложения в договор уступки денежного требования»
— 950 000 руб. — списана первоначальная стоимость финансовых вложений в договор уступки права требования (расходы на приобретение права требования).
В данной ситуации налоговая база по НДС определяется в момент погашения долга. Она равна положительной разнице между суммой дохода от погашения задолженности ЗАО «У» и суммой расходов на приобретение права требования у первоначального кредитора ООО «Х» — 230 000 руб. (1 180 000 руб. – 950 000 руб.).
Сумма налога будет равна: 35084,75 руб. (230 000 руб. х 18 : 118).
Бухгалтер ОАО «Z» составляет счет-фактуру на сумму превышения в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй — передает покупателю.
В учете:
Дебет 91.2 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— 35084,75 руб. — начислен НДС с положительной разницы между суммой дохода от погашения задолженности ЗАО «У» и суммой расходов на приобретение права требования.
По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ОАО «Z» бухгалтер отражает начисление налога. Сумму превышения дохода над расходами — 230 000 руб. — он показывает по стр. 030 части 1 раздела 3 налоговой декларации. Расчет налога — в графе 5 — 35084,75 руб.
В конце месяца определяется финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.
Дебет 91.9 Кредит 99
— 194915,25 руб. — отражен финансовый результат (прибыль).
Передача имущественных прав на нежилые помещения
При вложении денежных средств в тот или иной инвестиционный проект у организации (физического лица) появляются имущественные права на определенную договором долю. Правовые отношения участников долевого строительства регулируют федеральные законы:
- от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон № 39-ФЗ);
- от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 214-ФЗ).
В соответствии с п. 2 ст. 4 Закона № 39-ФЗ инвесторами могут быть:
- физические и юридические лица;
- объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица;
- государственные органы, органы местного самоуправления;
- иностранные субъекты предпринимательской деятельности (иностранные инвесторы).
Права инвесторов перечислены в ст. 6 Закона № 39-ФЗ. В рассматриваемой ситуации интерес представляют следующие права:
- право владения, пользования и распоряжения объектами капитальных вложений, а также их результатами;
- право передавать по договору и (или) государственному контракту свои права на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ.
Инвесторы, вкладывающие свои денежные средства в строительство жилых домов и нежилых помещений, в соответствии с Законом № 214-ФЗ становятся участниками договора долевого строительства. Согласно п. 1 ст. 4 указанного закона по договору участия
в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется
в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Статьей 11 Закона № 214-ФЗ предусмотрено, что участники долевого строительства могут уступить права требования по договору только:
— после уплаты цены, обозначенной в договоре долевого строительства, или перевода долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ4. В последнем случае уступка происходит одновременно с переводом долга;
— с момента государственной регистрации договора уступки прав требования по договору5 до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
Как отмечалось ранее, формирование налоговой базы в операциях по передаче имущественных прав на жилые дома (доли в них), на гаражи и машино-места (как нежилые помещения) регулирует норма п. 3 ст. 155 НК РФ. В отношении прочих нежилых помещений специального порядка определения налоговой базы главой 21 НК РФ не предусмотрено.
В этой ситуации примечательным является постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09. В нем сказано следующее.
Имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, когда законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Данный вывод следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.
Однако контролирующие органы придерживаются иного мнения. Так, в письме ФНС России от 08.02.2011 № КЕ-4-3/1907@ сделан следующий вывод: при передаче имущественного права на нежилые помещения (кроме гаражей и машино-мест) налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанного имущественного права. Организация, передающая имущественное право на нежилые помещения, должна выставить счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить НДС со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав.
Тем же письмом подтверждено право на налоговый вычет НДС, предъявленного организациями, уступившими имущественные права на нежилые помещения.
Позиция автора полностью совпадает с позицией, приведенной в постановлении ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09.
Дата определения налоговой базы установлена в п. 8 ст. 167 НК РФ как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником. Напомним, договор уступки имущественных прав на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Следовательно, налоговая база будет определяться не ранее, чем будет зарегистрирован договор уступки.
Ставка налога в данном случае установлена п. 4 ст. 164 НК РФ и составляет 18/118.
Рассмотрим практический пример.
Пример
Исходные данные
ООО «Х» является дольщиком по договору долевого участия в строительстве инженерного сооружения. Размер доли составляет 1 800 000 руб. Денежные средства внесены в строительство на дату заключения договора 15.03.2013 г. Срок окончания строительства — декабрь 2013 г.
В июне 2013 г. руководство ООО «Х» принимает решение передать имущественные права другой организации — ЗАО «У» за 2 500 000 руб. Договор уступки права подписан сторонами 28.06.2013 г., а зарегистрирован 05.07.2013 г.
Денежные средства от ЗАО «У» поступили на расчетный счет ООО «Х» 07.07.2013 г.
Решение для ООО «Х»
15.03.2013 г.
Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору долевого участия в строительстве» Кредит 51
— 1 800 000 руб. — перечислены денежные средства застройщику;
05.07.2013 г.
Дебет 76, субсчет «Расчеты с ЗАО „У“» Кредит 91-1
— 2 500 000 руб. — отражен доход от передачи имущественного права.
Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет «Расчеты по договору долевого участия в строительстве»
— 1 800 000 руб. — списана стоимость имущественного права по договору долевого участи в строительстве.
В данной ситуации налоговая база по НДС определяется в момент государственной регистрации договора уступки. НДС исчисляется с положительной разницы между суммой дохода от передачи права и суммой расходов на его приобретение — 700 000 руб. (2 500 000 руб. – 1 800 000 руб.). Сумма налога равна 106779,66 руб. (700 000 руб. х 18 : 118).
Бухгалтер организации составляет счет-фактуру на сумму превышения в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй — передает покупателю.
В учете:
Дебет 91.2 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— 106779,66 руб. — начислен НДС с положительной разницы между суммой дохода от передачи права и суммой расходов на его приобретение.
По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО «Х» бухгалтер отражает начисление налога. Сумму превышения доходов над расходами — 700 000 руб. — он показывает по стр. 030 части 1 раздела 3 налоговой декларации. Сумма налога — в графе 5 — 106779,66 руб. В конце месяца ООО «Х» определяет финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле 2013 г. у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.
Дебет 91.9 Кредит 99
— 593220,34 руб. — отражен финансовый результат (прибыль).
07.07.2013 г.
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с ЗАО „У“»
— 2 500 000 руб. — получены денежные средства от ЗАО «У» в оплату уступленного права требования.
Решение для ЗАО «У»
05.07.2013 г.
Дебет 58, субсчет «Финансовые вложения в договор уступки права требования» Кредит 76, субсчет «Расчеты с ООО „Х“»
— 2393220,34 руб. (2 500 000 руб. – 106779,66 руб.) — отражены финансовые вложения в договор уступки права требования по стоимости без НДС.
Счет-фактура, выставленный ООО «Х», бухгалтер ЗАО «У» регистрирует в книге покупок.
В учете:
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с ООО „Х“»
— 106779,66 руб. — отражен «входной» НДС, предъявленный ООО «Х»;
Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19
— 106779,66 руб. — «входной» НДС по приобретенному имущественному праву принят к вычету;
07.07.2013 г.
Дебет 76, субсчет «Расчеты с ООО „Х“» Кредит 51
— 2 500 000 руб. — отражена оплата по договору уступки права требования.
По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ЗАО «У» следует отразить налоговый вычет в сумме 106779,66 руб. по стр. 130 части 2 раздела 3 (в общей сумме налоговых вычетов).
Передача прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности
Гражданское законодательство признает исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации имущественными правами (ст. 1226 ГК РФ). Правообладатели могут распоряжаться такими правами любым способом, не противоречащим закону. Возможны следующие способы:
- передача исключительных прав другому лицу по договору об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ);
- передача исключительных прав по договору авторского заказа (п. 1—3 ст. 1288 ГК РФ);
- передача другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору (п. 1 ст. 1233 ГК РФ) или по договору коммерческой концессии (ст. 1027 ГК РФ). Передача прав может быть осуществлена и в рамках договора авторского заказа (п. 4 ст. 1288 ГК РФ).
По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (ст. 1235 ГК РФ).
Лицензионный договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Лицензионный договор может быть признан недействительным, если он не был заключен в письменной форме или не выполнено требование о его государственной регистрации.
В соответствии со ст. 1236, 1239 ГК РФ применяются следующие виды лицензионных договоров:
- простая (неисключительная) лицензия. Предполагает предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;
- исключительная лицензия. Предполагает предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;
- принудительная лицензия. В случаях, предусмотренных ГК РФ, суд может по требованию заинтересованного лица принять решение о предоставлении ему права использования результата интеллектуальной деятельности, исключительное право на который принадлежит другому лицу.
Итак, по простой лицензии лицензиат может на основании письменного согласия правообладателя (лицензиара) передать право пользования результата интеллектуальной деятельности другому лицу. Другими словами, допускается заключение сублицензионного договора. При этом к такому договору применяются те же правила, что и к лицензионному договору (ст. 1238 ГК РФ).
По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав (ст. 1027 ГК РФ). Имеются в виду права на товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) и другие предусмотренные договором объекты исключительных прав.
Таким образом, сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и индивидуальные предприниматели.
Договор коммерческой концессии заключается в письменной форме. Он подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении этих требований договор считается ничтожным (ст. 1028 ГК РФ). Согласно п. 4 ст. 1027 ГК РФ к договору коммерческой концессии применяются правила раздела VII ГК РФ о лицензионном договоре.
Также договором коммерческой концессии может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии (п. 1 ст. 1029 ГК РФ). Договоры коммерческой субконцессии регулируются теми же правилами, что договоры коммерческой концессии (п. 5 ст. 1029 ГК РФ).
Рассматривая вопросы налогообложения лицензионных (сублицензионных) договоров, договоров коммерческой концессии (субконцессии), сначала следует определить место реализации. Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ местом реализации в рассматриваемых ситуациях признается территория РФ, если покупатель осуществляет свою деятельность на территории РФ. Таким образом, передавая (предоставляя) патенты, лицензии, торговые марки, авторские и иные права, оказывая услуги по разработке программ для ЭВМ, баз данных, услуги по их адаптации и модификации, консультационные услуги, услуги по обработке информации, место их реализации определяется по месту деятельности покупателя, то есть независимо от места нахождения продавца. Во всех остальных случаях место реализации определяется по месту деятельности продавца (исполнителя) (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
В соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора в отношении изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау) НДС не облагается. В отношении других объектов, например, передачи прав на достижения селекции, такая льгота не распространяется.
Здесь необходимо отметить, что данная норма законодательно определена только в отношении лицензионных договоров. Но из приведенных выше норм гражданского законодательства следует, что к сублицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и субконцессии применяются правила, регулирующие лицензионные договоры. Следовательно, при решении вопросов обложения НДС, не имеет существенного значения, кто заключает договор — правообладатель (лицензиар) или лицо, которому передано право (лицензиат). Такой вывод подтвержден и соответствующими письмами Минфина России6.
Вместе с тем необходимо учитывать и следующие особенности. Так, если на момент передачи прав пользования лицензионный договор не был заключен в письменной форме или вместо лицензионного договора был составлен договор купли-продажи, то данная операция будет облагаться НДС. В налоговую базу будет включена вся сумма вознаграждения, которая должна быть уплачена правообладателю. Это следует из анализа писем Минфина России от 07.10.2010 № 03-07-07/66, 12.05.2008 № 03-07-08/110, 01.04.2008 № 03-07-15/44 и др. Таким образом, освобождение от НДС применяется, если при заключении лицензионных и других подобных договоров соблюдены все нормы гражданского законодательства.
При передаче прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, не перечисленные в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также в случае несоблюдения норм ГК РФ при передаче не облагаемых налогом прав пользования лицензиар (лицензиат — при последующей передаче) должен исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Особенности определения налоговой базы (как и момента ее возникновения) при передаче прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности главой НК РФ не установлены. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ налоговая база формируется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных в денежной или натуральной форме.
Налоговая база по НДС при этом определяется в общем порядке, то есть на наиболее раннюю из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Что касается ставки налога, то она установлена п. 3 ст. 164 НК РФ в размере 18%.
Независимо от того, облагается или нет передача прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, лицензиар (лицензиат — при последующей передаче) обязан составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Это следует из нормы подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. В случае применения освобождения от уплаты налога в счете-фактуре следует указать «без налога».
В аналогичном порядке происходит налогообложение операций по договору коммерческой концессии.
Рассмотрим практический пример передачи права использования программы для ЭВМ.
Пример
Исходные данные
ООО «Х» владеет исключительным правом на программу для ЭВМ (права были зарегистрированы). В июле 2013 г. ООО «Х» и ЗАО «У» заключили лицензионный договор о предоставлении простой лицензии на программу для ЭВМ. Договор заключен сроком на год и предусматривает единовременный платеж в размере 120 000 руб.
Договором отдельно определен перечень услуг по технической поддержке и сопровождению программного обеспечения. Платежи за эти услуги производятся ежемесячно в размере 1180 руб., в том числе НДС 18% — 180 руб.
Лицензионный договор был зарегистрирован 08.07.2013 г. Сумму патентной пошлины в размере 1200 руб. оплатило ЗАО «У».
Платеж по договору в размере 120 000 руб. был зачислен на расчетный счет ООО «Х» 10.07.2013 г.
Фактическая (первоначальная) стоимость программы для
ЭВМ — 140 000 руб. Сумма амортизации, накопленная к моменту ее передачи по лицензионному договору, — 19444,44 руб. Сумма ежемесячной амортизации по переданному объекту НМА — 3888,89 руб.
Стоимость передаваемого объекта НМА по договору составляет 120555,56 руб.
Для ООО «Х» предоставление прав на использование изобретений не является основным видом деятельности.
Решение для ООО «Х» — лицензиара
08.07.2013 г.
Дебет 04, субсчет «НМА, переданные во временное пользование» Кредит 04, субсчет «НМА в эксплуатации»
— 140 000 руб. — отражена передача неисключительных прав по фактической (первоначальной) стоимости;
Дебет 05, субсчет «Амортизация объектов НМА в эксплуатации» Кредит 05, субсчет «Амортизация объектов НМА, переданных по лицензионному договору»
— 19444,44 руб. — отражена на отдельном субсчете амортизация НМА, накопленная к моменту передачи объекта во временное пользование.
10.07.2013 г.
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с лицензиатом»
— 120 000 руб. — получен разовый платеж.
Дебет 76, субсчет «Расчеты с лицензиатом» Кредит 98.1
— 120 000 руб. — разовый платеж отражен в составе доходов будущих периодов;
Дебет 98.1 Кредит 91.1
— 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) — часть разового платежа, приходящегося на июль, отнесена к текущим доходам;
Дебет 91.2 Кредит 05, субсчет «Амортизация объектов НМА, переданных по лицензионному договору»
— 3888,89 руб. — начислена амортизации по переведенному во временное пользование объекту НМА.
Аналогичные записи в учете по отражению текущих доходов и расходов, а также финансового результата будут производиться в течение всего срока действия договора.
В данной ситуации ООО «Х» выполнило условия, необходимые для освобождения от НДС передачи права пользования на программу для ЭВМ. Но счет-фактуру в двух экземплярах организации все же следует составить: свой экземпляр она должна зарегистрировать в книге продаж, второй экземпляр — передать ЗАО «У».
31.07.2013 г.
На основании акта выполненных работ, оказанных услуг в учете делают запись:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с лицензиатом» Кредит 91-1
— 1180 руб. — отражена стоимость услуг по сопровождению программы для ЭВМ.
Бухгалтер составляет счет-фактуру на сумму услуги в двух экземплярах. Свой экземпляр он регистрирует в книге продаж, второй — передает покупателю.
В учете:
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— 180 руб. — начислен НДС по услугам.
По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО «Х» отражает начисление налога. Стоимость услуги — 1000 руб. — показывают по стр. 010 части 1 раздела 3 налоговой декларации. Сумма налога — в графе 5 — 180 руб. В конце месяца организация определяет финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.
Дебет 91.9 Кредит 99
— 6931,11 руб. — отражен финансовый результат (прибыль) от передачи прав на использование объекта НМА и прочих услуг.
Решение для ЗАО «У» — лицензиата:
08.07.2013 г.
Дебет 013 «Права, полученные во временное пользование по лицензионному договору»
— 120555,56 руб. — получены неисключительные права на результат интеллектуальной деятельности в оценке, предусмотренной договором.
Дебет 26 Кредит 76, субсчет «Расчеты с Роспатентом»
— 1200 руб. — начислена патентная пошлина за регистрацию лицензионного договора;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с Роспатентом» Кредит 51
— 1200 руб. — перечислена патентная пошлина за регистрацию лицензионного договора.
10.07.2013 г.
Дебет 97, субсчет «Разовый платеж за право пользования программным продуктом» Кредит 76, субсчет «Расчеты с лицензиаром ООО „Х“»
— 120 000 руб. — отражено начисление разового платежа за весь срок действия договора;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с лицензиаром ООО „Х“» Кредит 51
— 120 000 руб. — перечислен разовый платеж;
Дебет 26 Кредит 97
— 10 000 (120 000 руб. : 12 мес.) — списана часть разового платежа, приходящаяся на текущий месяц. Такая запись будет производиться в течение всего срока действия договора.
Получив счет-фактуру от ООО «Х» с указанием «без НДС», бухгалтер регистрирует его в книге покупок.
31.07.2013 г.
На основании акта выполненных работ, оказанных услуг и счета-фактуры, полученного от ООО «Х», в учете делают запись:
Дебет 26 Кредит 76, субсчет «Расчеты с лицензиаром ООО „Х“»
— 1000 руб. — отражена стоимость услуг по договору (без НДС);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с лицензиаром ООО „Х“»
— 180 руб. — отражена сумма «входного» НДС по услугам;
Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19
— 180 руб. — принят к вычету «входной» НДС по услугам.
По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ЗАО «У» должно отразить налоговый вычет (в общей сумме налоговых вычетов) — 180 руб. — по стр. 130 части 2 раздела 3 налоговой декларации.
Достаточно распространенным является такая разновидность лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ и базы данных, как договор присоединения. Условия такого договора изложены на упаковке экземпляра программного продукта. По общему правилу, пользователь, начав использовать программу (базу данных), дает таким образом согласие на заключение договора. Это предусмотрено п. 3 ст. 1286 ГК РФ. Однако для целей налогообложения НДС важным является, был ли заключен лицензионный договор в момент передачи права. Договор присоединения предполагает совсем иную ситуацию. В связи с этим в случае реализации программных продуктов и баз данных в упаковках (то есть без предварительного заключения лицензионных договоров) следует начислить налог в общеустановленном порядке.
1 Данные нормы вступили в действие с 01.10.2011 г.
2 Однако некоторые специалисты придерживаются другого мнения. Поскольку в п. 4 ст. 164 НК РФ передача права требования первоначальным кредитором не предусмотрена, то ставка налога в таких операциях должна быть 18%.
3 Вопросы налогообложения прибыли мы не рассматриваем. Подробно об этом можно прочитать в книге Агабекян О.В., Макарова К.С. Реализация: бухгалтерский и налоговый учет. М.: Налоговый вестник, 2012.
4 Напомним, эти вопросы регулирует глава 24 ГК РФ «Перемена лиц в обязательстве», в частности, параграф 2 «Перевод долга» этой главы.
5 Напомним, договор уступки требования по сделке, требующей обязательной государственной регистрации, подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации этой сделки (пункт 2 статьи 389 ГК РФ).
6 См. например, письмо Минфина России от 09.11.2009 № 03-07-11/287.