Тонкости проведения мероприятий налогового контроля

Мечта каждого бухгалтера — встретить налоговых инспекторов, пожаловавших в компанию с проверкой, во всеоружии. Но для этого мало досконально изучить положения Налогового кодекса, в которых установлены правила проведения мероприятий налогового контроля. Необходимо знать, как проверяющие трактуют те или иные нормы НК РФ. В этом поможет письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837. В нем специалисты налоговых органов рассказали, что могут делать инспекторы, а что нет при проведении мероприятий налогового контроля.

Напомним, что под мероприятиями налогового контроля понимаются предусмот­­ренные в Налоговом кодексе формы деятельности налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Это следует из п. 1 ст. 82 НК РФ.

«Инструменты» для проверок

В письме ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 специалисты налоговых органов рассмотрели вопрос, связанный с применением налоговиками во время проведения проверок технических средств. В пункте 4 ст. 92 НК РФ сказано, что в необходимых случаях при осмотре налоговики могут производить фото- и киносъемку, видеозапись, снимать копии с документов или осущест­­в­лять другие действия. Исходя из этой нормы Кодекса, налоговые органы сделали вывод, что контролеры имеют право применить технические средства для производства фото- и киносъемки, видеозаписи хода проведения проверки, копировально-множительную технику, иные технические средства. Запретить применять такие средства налогоплательщик, разумеется, никак не может.

Однако нужно помнить, что факт применения таких средств должен быть отражен в соответствующих протоколах, а к ним должны приобщаться материалы, полученные в результате применения технических средств (например, фотографии и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы).

Налоговики & полицейские

На проверку вместе с представителями налоговых органов могут пожаловать и полицейские. Такое право им дает п. 1 ст. 36 НК РФ. Кроме того, полицейские в ходе проведения самостоятельной проверки могут отправить собранные ими материалы в налоговую инспекцию — в части, касающейся налогов и сборов (ст. 11 Федерального закона от 12.08.95 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», п. 3 ст. 82 НК РФ).

Здесь компаниям нужно помнить об одном моменте. Сами по себе данные оперативно-разыскной деятельности в арбитражном суде могут и не принять. Судьи расценивают это как сведения об источниках фактов, а не как сами факты (определения КС РФ от 04.02.99 № 18-О, от 25.11.2010 № ­1487-О-О, от 25.01.2012 № 167-О-О). Поэтому налоговики на основании поступившей из полиции информации обязаны сами провести проверку данных и закрепить их соответствующими документами.

На это специалисты ФНС России обратили особое внимание нижестоящих налоговых органов.

Готовимся к даче пояснений

В каких случаях налогоплательщика могут вызвать в налоговую инспекцию для дачи пояснений?

Во-первых, если требуется получить непосредственно от налогоплательщика пояснения по вопросам, связанным с исполнением им законодательства о налогах и сборах.

Во-вторых, если в ходе проведения камеральной проверки выявятся противо­речия в самой декларации, между декларацией и имеющимися у инспекции документами и информацией. Однако вызывать в налоговую инспекцию будут в основном тогда, когда инспектору потребуется задать налогоплательщику дополнительные вопросы, без которых обойтись никак нельзя. Иначе говоря, это тот случай, когда для получения полной картины необходима беседа.

В-третьих, если налоговикам потребуется вручить налогоплательщику или ознакомить его с документами, составляемыми при проведении выездной налоговой проверки. Это точно неизбежно, если объем документов значительный, а налогоплательщику по требованию НК РФ необходимо вручить значительный объем документов, подписать документ, составить протокол об ознакомлении с документами и т.д. При этом в уведомлении о вызове налогоплательщика будет указано (так советует налоговикам руководство), что явка в налоговую инспекцию необходима в связи с проведением камеральной или выездной налоговой проверки.

Обратите внимание, специалисты налоговых органов указали, что это не все случаи, когда компанию могут пригласить на ковер в инспекцию. Этот список является открытым.

Следует учесть, что налоговики за неявку в инспекцию будут штрафовать по п. 1 ст. 19.4 КоАП РФ. Размер санкции для граждан составляет от 500 до 1000 руб., для должностных лиц — от 2000 до 4000 руб.

Тонкости запроса в банки

Согласно п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговикам справки о наличии счетов, вкладов в банке или об остатках денежных средств на счетах, вкладах, выписки по операциям на счетах, по вкладам организаций, предпринимателей и физических лиц, не являющихся предпринимателями, а также справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств в соответствии с законодательством РФ. Для этого банкам отводится три дня со дня получения мотивированного запроса налоговой инспекции.

Кроме того, есть п. 1 ст. 93.1 НК РФ, где сказано, что налоговики, проводящие налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами или информацией, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы или информацию. Это также относится и к случаю рассмотрения материалов налоговой проверки на основании решения руководителя инспекции при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, налоговые органы могут запросить необходимую информацию у банка, клиентом которого является проверяемое лицо. В этом случае возникает вопрос: какая налоговая инспекция должна направить в банк запрос? Та, в которой проверяемая компания стоит на учете, или же та, в которой банк состоит на учете?

Как отмечают сами налоговики, в некоторых регионах России судебная практика складывается так, что запрос в банк может делать только та инспекция, в которой лицо, располагающее документами или информацией, стоит на учете. Поэтому ФНС России рекомендует нижестоящим налоговикам сначала изучить региональную судебную практику и в случае необходимости делать запрос в банк через местную налоговую инспекцию.

На допрос вызывается свидетель

Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ налоговые органы имеют право вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Однако есть одно «но». В качестве свидетеля может выступать только лицо, не заинтересованное в исходе дела. В противном случае показания гражданина будут оформлены как пояснения на основании подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Свидетель вызывается для дачи показаний повесткой. Однако допрос может быть проведен и по месту жительства гражданина, если так решит инспектор.

Здесь нужно учесть несколько моментов. Для получения показаний свидетеля по месту его жительства нужно не менее двух инспекторов. Предварительно нужно получить согласие и свидетеля, и проживающих с ним совместно лиц о допуске в жилое помещение. Это согласие нужно зафиксировать в протоколе и удостоверить подписями инспекторов, свидетеля и проживающих с ним лиц.

А как быть, если гражданин проживает по адресу, относящемуся к юрисдикции другой налоговой инспекции? В этом случае специалисты ФНС России рекомендуют поступить следующим образом. Инспекция, которой нужно допросить гражданина, может или отправить своего сотрудника в командировку, или дать другой налоговой инспекции поручение о допросе.

Обратите внимание: ФНС России рекомендовала включать в текст повестки следующие сведения:

• о причине направления повестки о допросе свидетеля;
• времени (дата, час, минуты) начала проведения допроса;
• месте проведения допроса.

Показания свидетеля заносятся в протокол. Неявка без уважительных причин лица, вызываемого на допрос как свидетеля, влечет налоговую ответственность по ч. 1 ст. 128 НК РФ, а отказ от дачи показаний или дача ложных показаний будут наказаны по ч. 2 ст. 128 НК РФ. В первом случае размер штрафа составит 1000 руб., а во втором — 3000 руб.

Обратите внимание! Ни административная, ни уголовная ответственность свидетеля по делу о налоговом правонарушении не предусмотрены. По­­этому хотя ФНС России и пишет, что гражданин вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмот­ренным законодательством РФ, на самом деле, по большому счету, серьезных мер воздействий на граждан у налоговиков нет.

Приготовьтесь к осмотру!

До 1 января 2015 г. налоговики могут проводить осмотр территорий и помещений только при проведении выездной налоговой проверки. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если они были получены налоговиками в результате ранее произведенных налоговых проверок или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмот­ра. Так сказано в п. 2 ст. 92 НК РФ.

С 1 января 2015 г. указанные выше права налоговики смогут использовать и в том случае, если будут проводить камеральную налоговую проверку по НДС.

В каких же ситуациях компаниям ожидать посещения инспекторов с целью осмотра? Налоговики обязательно придут с осмотром в случаях, если будут располагать сведениями:

• о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете;
• наличии производственных мощ­­ностей, цехов, структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные в учредительных документах;
• производстве продукции, работ или услуг, выручка от реализации которых не отражена в учете и в отчетности или отражена в заниженном размере;
• занижении объемов, расценок в строительстве по актам выполненных работ.

Налоговики отметили, что если компания будет чинить препятствия в доступе налоговиков, проводящих проверку, на территорию или в помещение с целью их осмотра, то такие действия могут быть квалифицированы как воспрепятствование законной деятельности должностного лица органа государственного контроля по проведению проверок или уклонение от таких проверок. За это предусмотрена административная ответственность по п. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ. Размер санкций составляет:

• для граждан — от 500 до 1000 руб.;
• для должностных лиц — от 2000 до 4000 руб.;
• для юридических лиц — от 5000 до 10 000 руб.

А незаконный отказ в доступе, равно как незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с законодательством о налогах и сборах, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или связанных с содержанием объектов налогообложения, влечет ответственность по ст. 19.7.6 КоАП РФ — штраф для должностных лиц в размере 10 000 руб.

Теперь о самой процедуре этого мероприятия. Осмотром вправе заниматься те налоговики, которые поименованы в решении о выездной проверке, а если осмотр связан с камеральной проверкой — инспекторы, которые занимались именно этой проверкой. При этом можно пригласить специалиста и эксперта. Само собой, вправе присутствовать представители проверяемого лица.

Обратите внимание! Для осмотра необходимо не менее двух понятых. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается учас­тие в качестве понятых самих налоговиков. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.

О производстве осмотра составляется протокол. Его должны подписать все присутствующие при осмотре лица.

Особо отметим, что ФНС России рекомендует налоговикам заранее — до момента начала осмотра — подготовиться к незамедлительному проведению инвентаризации или выемки документов. Так что налогоплательщику следует быть готовым, что сразу после проведения осмотра налоговики начнут проводить инвентаризацию или выемку документов.

Документы на стол!

Не обошли налоговые органы в комментируемом письме и вопросы, связанные с истребованием и выемкой документов.

Истребование документов

Важная деталь. ФНС России напоминает налоговикам, что «редакция п. 2 ст. 93 НК РФ, действовавшая до 1 января 2011 г., сохраняет свое практичес­кое значение и сейчас». Так, истребуемые у налогоплательщика документы должны представляться в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов компании нужно заверять подписью ее руководителя, или заместителя руководителя, или иного уполномоченного лица и печатью этой компании, если иное не предусмотрено законодательством РФ. К счастью, налоговики признают, что не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговую инспекцию, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Есть указание и по поводу ознакомления с подлинниками документов. ФНС России напоминает, что налоговики могут требовать подлинники тех документов, которые ранее были истребованы в рамках ст. 93 НК РФ.

Неповиновение законному распоряжению или требованию налогового инспектора, а равно воспрепятствование осуществлению им служебных обязанностей влечет ответственность по п. 1 ст. 19.4 КоАП РФ в виде штрафа в размере:

• от 500 до 1000 руб. — для граждан;
• от 2000 до 4000 руб. — для должностных лиц.

ФНС России снабжает налоговиков дополнительными инструментами для наказаний. Так, отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки грозит ответственностью по п. 1 ст. 126 НК РФ. Напомним, что этой статьей предусмотрен штраф за непредставление в установленные сроки документов. Размер санкции — 200 руб. за каждый непредставленный документ. При этом налоговики произведут и выемку документов согласно ст. 94 НК РФ. Одновременно с этим организация будет наказана по п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, который предусматривает административную ответственность за непредставление документов в размере:

• от 100 до 300 руб. — для граждан;
• от 300 до 500 руб. — для должностных лиц компании.

Налоговики напомнили, что в соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговики не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы. Однако есть исключения, и довольно многочисленные. Действия налоговиков по истребованию документов будут правомерны:

• при подтверждении прав на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);
• когда документы должны прилагаться к декларации или расчету согласно налоговому законодательству, но не были приложены;
• когда нужно подтвердить правомерность применения налоговых вычетов по НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ);
• с 1 января 2015 г., когда налоговики могут потребовать счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к налоговым декларациям по НДС, если сведения в этих декларациях будут противоречить информации, имеющейся у налоговиков;
• в части сведений о периоде участия участника договора инвестиционного товарищества в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли, расходов или убытков товарищества;
• с 1 января 2014 г., когда налоговики могут потребовать первичные документы, подтверждающие изменение сведений в налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы показатели декларации до и после их изменений при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации по соответствующему налогу за соответствующий отчетный или налоговый период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной декларацией (п. 8.3 ст. 88 НК РФ);
• при истребовании любых документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ);
• при истребовании копий документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков.

Выемка документов

Выемка документов и предметов может производиться в следующих случаях.

Во-первых, если налоговики имеют подозрения, что нужные документы будут как-то изменены или вообще уничтожены. Заставить налоговиков сомневаться в своей добропорядочности компания может в следующих случаях:

• если не допускает инспекторов к подлинникам документов по месту своего нахождения;
• если не дает возможности инспекторам ознакомиться с подлинниками документов в налоговой инспекции;
• если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица (п. 8 ст. 94 НК РФ).

Во-вторых, при отказе проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении выездной налоговой проверки документов или непредставлении их в установленные сроки.

В-третьих, при необходимости получения предметов, имеющих отношение к налоговой проверке, в частности, для проведения осмотра или экспертизы.

Обратите внимание! Выемка не должна производиться в ночное время, то есть с 22 до 6 часов по местному времени (ст. 5 УПК РФ).

При выемке, как и при осмотре, налоговикам понадобится не менее двух понятых. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения, где могут находиться документы и предметы, налоговики вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов. О допущенных повреждениях налоговики обязаны написать в протоколе выемки. Отказ налогоплательщика доб­ровольно открыть помещения будет караться по п. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ.

Обратите внимание! Налоговики обязаны в протоколе выемки указать точное наименование, количество и индивидуальные признаки изымаемых предметов, а по возможности их стоимость. А вот права на изъятие оружия, наркотиков, государственных наград и тому подобного налоговикам никто не предоставлял.

Проверка с экспертизой

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Вопросы, поставленные перед экспертом, не могут выходить за пределы его специальных познаний. Не допускается назначение экспертизы по тем вопросам, компетенцией в которых должны обладать сами налоговые инспекторы, например, в бухгалтерском учете.

Хорошая новость для налогоплательщиков. Налоговики будут уделять внимание только тем проверкам, где возможны крупные доначисления.

Наиболее приоритетное значение имеют следующие виды экспертиз:

• идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе или контролируемому перечню;
• экспертиза по определению стоимос­­ти товара;
• экспертиза по оценке стоимости недвижимости, нематериальных активов, сметной стоимости строительства;
• экспертиза по определению объема выполненных работ или услуг, количества произведенной продукции, товаров;
• экспертиза информации на машинных носителях;
• криминалистическая экспертиза (почерковедческая, автороведческая, технико-криминалистическая).

Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний, должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их полным.

Обратите внимание: эксперт имеет право отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Заметим, материалы для проведения экспертизы должны быть получены на законных основаниях.

Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129 НК РФ, — штраф в размере 500 руб. А дача экспертом заведомо ложного заключения повлечет за собой ответственность по п. 2 ст. 129 НК РФ — штраф в размере 5000 руб.

Но вот в чем тонкость. Ведь эксперт всегда может заявить, что его знаний недостаточно для проведения данной конкретной экспертизы. И налоговики практически ничего не смогут сделать, так как опровергнуть такое утверждение, по большому счету, нереально.

Организация может заявить отвод эксперту, которого выбрали налоговики, и попросить о назначении эксперта из числа указанных компанией лиц. Кроме того, организация может представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения, а также присутствовать (но только с разрешения налоговиков) при производстве экспертизы и давать объяснения.

Обратите внимание! Если заключение эксперта, по мнению налоговиков, не­обоснованно или вызывает сомнение в правильности, то налоговики обязаны назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту (ст. 95 НК РФ). При этом налоговая инспекция все-таки должна дать обоснования, почему она считает первую экспертизу сомнительной.