Налоговые проверки: предупрежден — значит вооружен

В прошлом номере «БП» мы рассказали, что могут делать инспекторы, а что нет при осуществлении мероприятий налогового контроля. Сейчас же мы рассмотрим рекомендации ФНС России, данные нижестоящим налоговым органам, по проведению выездных и камеральных проверок. Эту информацию федеральные налоговики довели до своих подчиненных в письмах от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 и от 25.07.2013 № АС-4-2/13622.

В письме от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (далее — письмо о камеральных проверках) специалисты ФНС России дали рекомендации нижестоящим налоговым органам по ка­меральным проверкам налоговых ­дек­лараций, а в письме от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 (далее — письмо о выездных проверках) остановились на вопросах проведения выездных проверок. На что же бухгалтеру следует обратить особое внимание?

Налоговая отчетность

В письме о камеральных проверках налоговики напомнили, кто должен сдавать декларации, а кто нет, какая ответственность грозит за опоздание со сдачей или несдачу деклараций. Кроме того, специалисты налоговых органов поведали о том, какие действия предпримут инспекторы в том случае, когда выявят факт непредставления отчетности.

Кто сдает, а кто нет

По общему правилу, налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, который он обязан уплачивать. ФНС России перечислила случаи, когда налоговую отчетность представлять не надо.

Во-первых, не нужно представлять декларации по тем налогам, от которых налогоплательщик освобожден вследствие применения специальных налоговых режимов.

Во-вторых, не нужно представлять декларации по НДС, если имеется освобождение от уплаты налога по ст. 145 и 145.1 НК РФ.

Однако если в названных ситуациях налогоплательщики выставят кому-нибудь счет-фактуру с НДС, то помимо уплаты самого налога в бюджет им придется представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС.

Также нужно будет отчитаться по косвенным налогам и в случае импорта товаров в Россию с территории стран Таможенного союза, независимо от применяемого импортером режима налогообложения. Налоговые декларации по НДС в соответствующих случаях должны сдать налоговые агенты, даже несмотря на то что сами они НДС могут и не уплачивать. Кроме того, нужно подавать налоговые декларации по НДС участникам товарищества, концессионерам и доверительным управляющим.

В случае если у налогоплательщика не происходит движения денежных средств на его счетах в банках или в кассе организации и нет объектов налогооб­ложения по каким-то налогам, которые формально он должен был бы платить, то он может представить по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Обратите внимание: ФНС России отмечает, что согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговики не вправе отказать в принятии декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме, в случаях, не предусмотренных НК РФ. Помните, инспекция обязана проставить по просьбе налогоплательщика на копии декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении декларации на бумаге или передать ему квитанцию о приеме в электронной форме. При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче электронной декларации днем ее представления считается дата ее отправки.

Борьба с нарушителями

Какие же действия предпримут инспекторы после того, как час икс для сдачи отчетности истечет? По окончании десяти рабочих дней после установленного налоговым законодательством срока представления деклараций налоговики сверят список состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять декларации в соответствующий срок, с данными об их фактической сдаче. После этого налоговики сформируют список нарушителей.

Отдельно составляются списки лиц, не представивших:

• расчеты финансового результата инвестиционного товарищества;
• налоговые расчеты;
• сведения о среднесписочной числен­ности работников за предшествующий календарный год;
• бухгалтерскую отчетность.

Указанные списки передаются в отдел камеральных проверок. На их основании отдел камеральных проверок в течение пяти рабочих дней после получения подготавливает решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков в банках, а также переводов электронных денежных средств. Принятие указанных решений до истечения десятидневного срока со дня, установленного НК РФ для представления конкретных налоговых деклараций, не допускается.

С 1 января 2015 г. принятие указанных решений возможно только в течение трех лет со дня истечения указанного срока.

Налоговики отмечают, что согласно форме решения о приостановлении операций (утверждена приказом ФНС России от 16.04.2012 № ММВ-7-8/238) сумма, в пределах которой прекращаются расходные операции, в решении не отражается. При этом указанные решения могут приниматься как в виде отдельных решений по каждой непредставленной декларации, так и путем принятия одного решения по нескольким непредставленным декларациям.

В соответствии с п. 12 ст. 76 НК РФ при наличии решения о приостановлении операций банк не вправе открывать лицам, в отношении которых приняты указанные решения, счета и предоставлять им право использовать новые корпоративные электронные средства платежа для переводов.

Если операции по счетам были приос­тановлены в связи с непредставлением налоговой декларации, такое наказание отменяется решением налоговой инспекции не позднее одного дня, следующего за днем сдачи декларации. Когда решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке было принято в связи с непредставлением нескольких налоговых деклараций, то принятие решения об отмене приостановления операций по счетам допускается только после сдачи всех налоговых деклараций, указанных в первоначальном решении.

Ответственность

В случае представления налогоплательщиком декларации после установленного законодательством срока привлечение его к налоговой ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 119 НК РФ, производится только после проведения камеральной налоговой проверки данной декларации. По результатам данной проверки налоговики определят, верная ли в ней указана сумма налога.

В соответствии с п. 1 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ. Выше­указанный порядок будет применяться и тогда, когда по результатам камеральной проверки декларации будет выявлено только правонарушение, предусмотренное в п. 1 ст. 119 НК РФ, то есть простое непредставление декларации. Напомним, что налогоплательщик должен будет уплатить штраф в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб. А вот должностное лицо налогоплательщика будет привлекаться к ответственности за нарушение сроков представления декларации по ст. 15.5 КоАП РФ, которой предусмотрен штраф от 300 до 500 руб.

Отдельно нужно сказать о представлении декларации в электронной форме. Несоблюдение порядка ее представления будет наказываться по ст. 119.1 НК РФ, а дело рассматриваться в порядке ст. 101.4 НК РФ. Однако если налогоплательщик нарушит сразу и срок представления декларации, и способ ее представления, то налоговики будут рассматривать дело в порядке ст. 101 НК РФ.

На основании списков лиц, не представивших налоговые расчеты и сведения о среднесписочной численности работников, отдел камеральных проверок подготовит материалы для привлечения налогоплательщиков к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ и рассмотрит дело в порядке ст. 101.4 НК РФ независимо от результатов камеральной проверки налогового расчета. При этом должностным лицам нарушителя придется заплатить штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Обратите внимание: если налоговикам ваша налоговая декларация покажется подозрительной и сразу проверить это они не смогут, то передадут сведения в отдел выездных налоговых проверок.

Камеральная проверка

Для проведения камеральной проверки инспекторам не нужно особое указание (п. 2 ст. 88 НК РФ). Такая проверка проводится просто в силу их служебных обязанностей. Проверка должна быть проведена в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. В своих разъяснениях налоговые органы указывают, что понятие «представление» подразумевает в данном случае непосредственное получение декларации налоговой инспекцией. Поэтому в акте датой начала камеральной проверки указывается дата поступления налоговой декларации в налоговый орган.

Что проверят?

При проведении камеральной проверки инспектор проверяет:

• сопоставимость показателей декларации с показателями декларации преды­дущего отчетного или налогового перио­да;
• взаимоувязку показателей проверяемой декларации с показателями налоговых деклараций по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью;
• достоверность показателей налоговой декларации на основе анализа всей имею­щейся в налоговой инспекции информации.

Действовать он будет так. ­Сначала проверит правильность отражения в карточке «Расчеты с бюджетом» налогоплательщика начислений по представленным декларациям. Затем посмотрит протокол разногласий по ­ре­зультатам арифметического контроля и протокол проверки по контрольным соотношениям, сформированный при вводе данных деклараций. Далее начнет сопоставлять показатели деклараций и бухгалтерской отчетности и иных данных, содержащихся в информационных ресурсах инспекции, а также информации из внешних источников, проверит правильность исчисления налоговой базы, обоснованность применения налоговых льгот, налоговых ставок, а также посмот­рит полноту представления налоговых деклараций и расчетов. Результаты проверки будут сохранены в протоколах и пополнят информационные ресурсы налоговых органов.

По возможности инспектор проведет сопоставление показателей деклараций и бухгалтерской отчетности с показателями по аналогичным налогоплательщикам и со среднеотраслевыми показателями. В случае значительного отклонения инспектор должен будет установить причину расхождений.

По результатам проверки инспектор примет решение о необходимости проведения других мероприятий налогового контроля. При отсутствии необходимости проведения таких мероприятий камеральная проверка заканчивается.

Однако если инспектор выявит ошибки или противоречия, то в обязательном порядке отправит налогоплательщику требование о представлении пояснений или внесении изменений (п. 3 ст. 88 НК РФ). В своих разъяснениях специалисты ФНС России рекомендуют инспекторам не терять времени и не проводить процедуры, предусмотренные п. 3 ст. 88 НК РФ, если ошибки, противоречия и несоответствия определенно не указывают на признаки совершения налоговых правонарушений.

Для подтверждения достоверности данных, отраженных в декларации, налогоплательщик вместе с пояснениями вправе дополнительно представить в инспекцию выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета или иные документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов или при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговики установят факт совершения налогового правонарушения, то они составят акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Полномочия проверяющих

При камеральных налоговых проверках инспекторы могут проводить следующие мероприятия налогового контроля:

• в случае необходимости обратиться к заграничным налоговикам за информацией;
• запросить информацию из банков;
• допросить свидетелей;
• произвести осмотр документов и предметов, а с 1 января 2015 г. — еще и территорий и помещений;
• провести инвентаризацию;
• истребовать документы у проверяемых лиц согласно ст. 93 НК РФ;
• истребовать в соответствии со ст. 93.1 НК РФ документы у иных по отношению к проверяемому налогоплательщику лиц;
• провести экспертизу;
• привлечь специалиста или переводчика.

Что касается камеральной проверки по консолидированной группе налогоплательщиков, то она проводится в порядке, установленном в ст. 88 НК РФ, на основе налоговых деклараций и документов, представленных ответственным участником этой группы, а также других документов о деятельности этой группы, имеющихся у инспекции. При проведении такой проверки налоговики вправе истребовать у ответственного участника этой группы копии документов, которые относятся к деятельности иных участников проверяемой группы. Необходимые пояснения и документы по консолидированной группе налогоплательщиков в инспекцию представляет ответственный участник этой группы.

Камералка уточненки

Напомним, что в обязательном порядке налогоплательщик должен подать уточненную декларацию, если обнаружит в уже поданной им декларации ошибки, приводящие к занижению суммы налога. В том случае, когда ошибки не привели к занижению налога, у налогоплательщиков есть право, а не обязанность представить уточненку (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Уточненная декларация также должна пройти камеральную проверку. Если решения инспекции по первичной декларации еще не было, то оно не будет вынесено, пока налоговики не проверят уточненную декларацию. Согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ если до окончания камеральной проверки налогоплательщиком представлена уточненная декларация, то камеральная проверка ранее поданной декларации прекращается, и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной декларации. При этом документы и сведения, полученные налоговиками в рамках прекращенной камеральной проверки, будут использованы.

Практически тот же самый порядок налоговики будут применять и в том случае, когда уточненка поступит в инспекцию после окончания камеральной проверки, но еще до того, как налогоплательщику будет направлен акт по этой проверке. Исключением является случай, когда налогоплательщик представил декларации на возмещение НДС или акциза. По каждой такой декларации акт налоговой проверки первичной декларации составляется и вручается независимо от поступления уточненной декларации в период после завершения соответствующей проверки.

Обратите внимание: если налогоплательщиком представлена уточненная декларация по НДС, в которой уменьшена сумма налога к возмещению, то возмещению в порядке п. 2 ст. 176 НК РФ подлежит сумма налога, в отношении которой у инспекции отсутствуют претензии, но с учетом уменьшения, заявленного в уточненной декларации. Сама же уточненная декларация проверяется в рамках камеральной проверки в обычном порядке (постановление Президиу­ма ВАС РФ от 12.04.2011 № 14883/10).

Следует учесть, что при представлении уточненной декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней инспекция, исходя из объема и характера уточняемых сведений, вправе вынести решение без учета данных уточненной декларации и может назначить проведение выездной проверки в части уточненных данных (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09).

Таким образом, показатели уточненной декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения проверены налоговиками и подтверждены документально.

Выездные налоговые проверки

При выездной налоговой проверке налоговики могут обнаружить нарушения, к цели проверки не относящиеся. Если они имеют хоть какое-то отношение к налогообложению, инспекторы отразят их в акте проверки. Если нет, но у налоговиков есть соглашения с соответствующими ведомствами об обмене информацией, то проверяющие сообщат о выявленных фактах им (например, в Банк России или в Росприроднадзор).

Обратите внимание: проверка соблюдения валютного законодательства, контроль выполнения кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей, контроль применения ККТ не являются целями выездной налоговой проверки и могут проводиться одновременно с ней.

Совместная проверка

В письме о выездных проверках налоговые органы назвали случаи, когда инспекторы обязательно привлекут к проверке полицейских.

Во-первых, это произойдет при обнаружении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возмещении НДС и акциза.

Во-вторых, при выявлении схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступлений, предусмотренных ст. 198—199.2 УК РФ, в том числе если:

• после вынесения инспекцией решения о проведении выездной проверки налогоплательщик начнет этому активно противодействовать: попытается сменить регистрацию, поменять руководство или учредителей, провести реорганизацию или ликвидацию компании;
• налоговики обнаружат при предпроверочном анализе компании наличие в цепочке приобретения или реализации товаров, работ, услуг фирм-однодневок;
• обнаружатся признаки неправомерных действий при банкротстве.

Запрос об участии полицейских в выездной проверке может быть направлен как до начала проверки, так и в процессе ее проведения.

Порядок проведения проверки

Налоговики вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у них информации, а также данных о других аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Так поступить они могут в случаях:

• отказа налогоплательщика допустить налоговиков к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода или связанных с содержанием объектов налогооб­ложения;
• непредставления в течение более двух месяцев в инспекцию необходимых для расчета налогов документов;
• отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Налоговики могут проводить проверки сплошным и выборочным методом. ФНС России советует применять сплошной метод только в исключительных случаях. Что же будут анализировать налоговики?

Сначала они проверят, как налогоплательщик устранил нарушения, выявленные в ходе предыдущей проверки, и не совершил ли он их снова. Затем будут проверены сведения, полученные в ходе камеральной проверки, и информация из других источников. Далее инспекторы начнут проверять соответствие показателей в налоговых декларациях информации, содержащейся в первичной и сводной документации компании или предпринимателя. Одновременно налоговики будут пытаться определить, насколько содержание первичной документации соответствует фактическим обстоятельствам сделки.

Обратите внимание: налоговики будут особенно тщательно проверять нетипичные и необычные для компании или предпринимателя договоры, а также крупные или многоступенчатые сделки.

Инспекторы проверят соответствие изменений динамики показателей налогового учета изменениям динамики по данным регистров бухгалтерского учета. Также будут просматриваться сделки на предмет выявления контролируемых. Само собой, если налогоплательщик является налоговым агентом, будет проверено, как он выполняет свои обязанности.

Специалисты ФНС России привели алгоритм проверки первичного документа.

1. Налоговики формально посмотрят верность заполнения всех реквизитов.

2. Документ будет проверен на правильность арифметических вычислений в нем.

3. Будет установлено соответствие документа действующему на момент совершения операции законодательству.

4. Налоговики попытаются оценить достоверность содержащейся в документе информации (очевидно, сопоставляя ее с данными из других источников).

Окончание проверки

В последний день проведения проверки руководитель группы обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее налогоплательщику. По результатам проверки в течение двух месяцев со дня составления справки налоговиками должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Учтите, акт должен быть составлен в любом случае — дала проверка результаты или не дала. В акте налоговой проверки:

• указываются все приложения, на которые в акте имеются ссылки;
• отдельно указываются приложения, которые вручаются и не вручаются лицу, в отношении которого проведена проверка, в том числе в виде выписок.

Решения инспекции, принятые в ходе выездной налоговой проверки в отношении проверяемого лица, могут являться приложениями к акту налоговой проверки в случае, если их копии не вручены налогоплательщику.

Выездная проверка и уточненка

Специалисты налоговых органов рекомендуют в целях исключения параллельных процедур выездной проверки и камеральной проверки в отношении одного и того же налога и за тот же налоговый период при сдаче налогоплательщиком в ходе проведения выездной проверки уточненной декларации проверять ее в рамках именно этой проверки. Однако есть исключения. Обязательно будет проведена самостоятельная камеральная проверка, если уточненка предъявлена по НДС или акцизу и в ней заявлено право на возмещение налога.

В случае если представление уточненной декларации незадолго до окончания выездной проверки ограничивает налоговиков во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля, то этот факт отражается в акте выездной проверки, и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной проверки.