27 августа 2013 г. опубликовано постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. Напомним, что работа над ним длилась почти два года. Результат: 83 пункта, содержащих позицию высшей инстанции, по самым больным вопросам, возникающим при рассмотрении арбитражными судами споров по применению первой части Налогового кодекса. Учитывая заинтересованность налоговой службы в уменьшении проигранных дел в судах, тот факт, что чиновники более чем внимательно отнесутся к мнению Пленума, сомнений не вызывает. Итак, вашему вниманию комментарий к основным положениям документа.
Про агентов
Первые два пункта постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (далее — постановление № 57) сняли довольно напряженную ситуацию, сложившуюся по спорам, связанным с ответственностью налогового агента, не удержавшего (либо удержавшего, но не перечислившего в бюджет) налог у налогоплательщика. ВАС РФ предложил судам при решении вопроса об удержании сумм налога или пеней с агента придерживаться следующих правил.
Во-первых, установить, была ли возможность у агента удержать сумму налога из выплат налогоплательщику. Если нет, то агент обязан исчислить налог и сообщить в налоговый орган о невозможности его удержать. Это правило распространяется также на неденежные выплаты (доходы в натуральной форме). Заметим, что позиция в отношении неденежных выплат не нова. Она была отражена еще в п. 10 постановления Пленума Верховного суда № 41 и ВАС РФ № 9 от 11.06.99.
Во-вторых, выяснить, удержал ли агент сумму налога из выплат плательщику или нет. Если удержал, но в бюджет не перечислил, то тогда налог в принудительном порядке можно взыскивать с агента, причем вместе с пенями за весь период просрочки.
Если же не удерживал, то ни о каком принудительном взыскании речи быть не может. Правда, пени в этом случае могут все же потребовать, но за определенный период: с момента, когда налог должен был быть удержан, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена плательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
Исключение составляют случаи выплаты денежных средств иностранному лицу. ВАС РФ специально уточняет, что приведенные рекомендации о «безнаказанности» агента при работе с иностранцами не применимы. Это связано с тем, что они в российских налоговых органах на учете не состоят, а значит, у чиновников нет возможности каким-то образом администрировать налоги, подлежащие взысканию.
Таким образом, неудержание налога при выплате денежных средств иностранцам неизбежно приведет к принудительному взысканию его с агента вместе с пенями, начисленными за весь период просрочки. Эта позиция была сформулирована еще полтора года назад в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11 и, как видим, закреплена Пленумом.
Обратите внимание, что налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать суммы налога с доходов иностранной организации от источников в РФ. Кстати, об этом неустанно напоминает и Минфин России (письмо от 12.08.2013 № 03-08-05/32574).
Заметим, что в процессе обсуждения проекта постановления были высказаны предложения о том, чтобы дать налоговикам право взыскивать с агента неправомерно неудержанную сумму налога довольно хитрым способом — предъявлять ему иск о возмещении убытков. Под ними в данном случае предлагалось понимать сумму налога, которая должна была попасть в бюджет, но из-за неправомерного бездействия агента (неудержания) не попала. Налоговая служба выступила с резкой критикой данного предложения, так как не вполне понятно, на каком основании и в каком порядке чиновники будут неудержанный налог переквалифицировать в убыток. В результате в п. 2 постановления № 57, на радость не только налоговикам, но и агентам, ни о чем подобном не упоминается.
Про доверенности
Следующий вопрос набил оскомину не только налоговым органам и налогоплательщикам, но и судьям. Касается он удостоверения полномочий представителя налогоплательщика. А именно: следует ли нотариально заверять доверенность, выдаваемую индивидуальным предпринимателем лицу, представляющему его интересы в налоговых правоотношениях? Пленум ответил — да!
В пункте 4 постановления № 57 сказано, что уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ). Данные положения распространяются также и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.
Заметим, что чиновники не настаивают на том, чтобы доверенность была именно нотариальной. Так, в письме ФНС России от 03.11.2009 № КЕ-20-1/1657 налоговики указали на нецелесообразность нотариального удостоверения доверенностей от ИП, так как это увеличивает административные барьеры и возлагает на бизнес дополнительные расходы. Но в то же время в письме от 21.11.2012 № ЕД-4-3/19597@ специалисты ФНС России рекомендовали, чтобы на простой доверенности была печать предпринимателя. В противном случае нужно представить нотариально заверенную доверенность.
Теперь вопрос решился не в пользу бизнесменов. Отношения с представителями следует удостоверять нотариально. Безусловно, это не касается курьеров, просто передающих, например, отчетность в инспекцию.
Про расчетный метод
Не оставит равнодушными ни плательщиков, ни инспекторов п. 8 постановления № 57. Он посвящен порядку применения положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, который предоставляет налоговым органам право при определенных условиях определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным методом.
Итак, Пленум предписывает судам исходить из того, что налоговики, доначисляя налоги, обязаны учитывать не только доходы, но и расходы. То есть устанавливать действительные налоговые обязательства компании.
Важно, что высшая инстанция признала правомерным применение расчетного метода к отдельным операциям, совершенным налогоплательщиком, а не только к его деятельности в целом. При этом суды будут рекомендовать налоговикам учитывать данные об аналогичных операциях именно проверяемого налогоплательщика, а не идентичной организации или ИП.
В рассматриваемом пункте также закреплен подход, сложившийся в практике в отношении применения расчетного метода к вычетам по НДС (см. например, постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 14473/10, от 09.11.2010 № 6961/10). Подход вполне логичный — к вычетам по налогу на добавленную стоимость подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ никакого отношения иметь не может. Объяснение простое — «положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты».
А вот мнение по поводу расчетного метода и профессионального вычета у ИП, предоставляемого на основании п. 1 ст. 221 НК РФ, Пленум изменил. Если в проекте документа был установлен запрет на расчетный метод по такому вычету в силу того, что его размер определен законом (20%), то в окончательном документе высшая инстанция предложила предпринимателям альтернативу: если не можете доказать расходы — либо воспользуйтесь профессиональным вычетом в размере 20%, либо противопоставьте расчету инспекции свой и докажите фактический размер расходов.
Про ответственность
В сфере назначения штрафов есть три хороших новости и одна плохая. Начнем с плюсов.
Во-первых, судам дана рекомендация при наличии смягчающих обстоятельств не ограничиваться только двукратным снижением штрафа, как того требует п. 3 ст. 114 НК РФ. Но по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) уменьшить размер взыскания и более чем в два раза (п. 16 постановления № 57).
Во-вторых, закреплена возможность снижать минимальный штраф в 1000 руб., назначаемый по ст. 119 НК РФ (п. 18 постановления № 57). Естественно, только при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.
В-третьих, штраф по ст. 122 НК РФ, которая устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий), не назначат, если нарушение состоит только в неперечислении в бюджет налога, указанного в декларации. В этом случае налогоплательщику грозят только пени. Санкций также не будет у тех налогоплательщиков, которые на момент совершения правонарушения имели переплату по тому же налогу (п. 20 постановления № 57).
Плохая новость состоит в том, что минимальный штраф по уже упомянутой ст. 119 НК РФ при отсутствии налога к уплате по не вовремя сданной декларации суд не отменит (п. 18 постановления № 57). Но, как мы уже сказали, снизить может. Если будут на то адекватные причины.
О контрольных мероприятиях
Не обошлось в Пленуме и без уступок чиновникам. Речь идет о действиях налоговиков в период приостановления выездной проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ). Напомним, что во время паузы приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика. В этом случае ему возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. Рассмотрим, как пауза повлияет на порядок истребования документов, осмотры помещений плательщика и допросы сотрудников.
ВАС РФ указывает, что плательщик обязан представить документы, которые были запрошены инспекцией до момента приостановления. Даже если срок их сдачи по требованию приходится уже на период паузы (п. 26 постановления № 57).
Это мнение полностью совпадает с точкой зрения Минфина России, который неоднократно указывал, что в Налоговом кодексе «не предусмотрено приостановление течения установленного срока выполнения требования налогового органа о представлении проверяемым лицом документов, переданного этому лицу до приостановления проведения выездной налоговой проверки» (письмо от 28.06.2013 № 03-02-07/1/24644).
Что касается запрета на проведение осмотра помещений вне рамок выездной проверки, то тут положения постановления № 57, на наш взгляд, будут применимы в полной мере только до 2015 г., о чем текст п. 24 постановления № 57 косвенно предупреждает. Поясним.
Из положений ст. 92 НК РФ, регламентирующей порядок осмотра, в действующей редакции следует, что эта форма контроля может быть реализована только в рамках выездной проверки. Кстати, ФНС России это подтверждает (письмо от 29.12.2012 № АС-4-2/22690) Однако с 2015 г. указанная норма будет изложена в новой редакции (Федеральный закон от 28.06.2013 № 134-ФЗ), допускающей осмотр помещений и в рамках камералки, правда, в определенных случаях. Именно поэтому, на наш взгляд, комментируемый пункт постановления № 57, запрещающий осматривать помещения вне выездной проверки, содержит фразу «в контексте действующего законодательного регулирования».
И немного о допросах. ВАС РФ, говоря о недопустимости допроса в период паузы, в то же время указывает, что налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. В принципе, логика судей понятна: п. 9 ст. 89 и ст. 90 НК РФ, определяющие порядок участия свидетелей (а сотрудники организации — это именно свидетели) при осуществлении налогового контроля, не запрещают допрашивать свидетелей вне территории налогоплательщика в период приостановления проверки. Этот подход довольно давно реализуется на практике (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 № А29-1341/2011 и от 12.10.2011 № А29-8923/2010, Восточно-Сибирского округа от 12.01.2010 № А33-16826/2008, Дальневосточного округа от 20.03.2009 № Ф03-711/2009) и взят на вооружение налоговиками — письмо Минфина России от 18.01.2013 № 03-02-07/1-11. Таким образом, вызовы на допросы в инспекцию во время приостановления проверки, судя по всему, легализованы, и оспаривать их по мотиву нарушения п. 9 ст. 89 НК РФ, на наш взгляд, бессмысленно.
Про рассмотрение материалов проверки
Следует запомнить несколько простых правил, связанных с процедурой рассмотрения материалов проверки и озвученных в постановлении № 57. Это нужно сделать для того, чтобы впоследствии не попасть впросак, встретившись с инспекторами в суде. Как известно, если налогоплательщика не известили (или известили ненадлежащим образом, например, просто на словах) о времени и месте рассмотрения «налогового дела», то это является нарушением существенных условий процедуры. Значит, решение, принятое по результатам такого рассмотрения, подлежит отмене (п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ).
Правило № 1
Правило первое состоит в том, что если плательщик в отсутствии надлежащего извещения все-таки фактически участвовал в процедуре, то ни один суд не признает решение налоговиков незаконным по данному процедурному основанию. Другими словами: если пришел и участвовал, то ссылка на то, что налоговики не известили вас о рассмотрении вашего дела, не является поводом для судей отменять решение инспекции (п. 40 постановления № 57).
Правило № 2
Заметим, что в постановлении № 57 также разъяснен вопрос о надлежащем извещении. Пленум обращает внимание, что Налоговый кодекс не указывает на какой-то один конкретный способ, которым налогоплательщику следует сообщить о времени и месте рассмотрения материалов проверки. То есть налоговики не обязаны, например, направлять заказное письмо с уведомлением о вручении либо извещать под роспись. Поэтому и телефонограмма, и телеграмма, и факс, и уже тем более сообщение по телекоммуникационным каналам связи считается надлежащим извещением. Это второе правило (п. 41 постановления № 57).
Заслуживает уважения тот факт, что налоговая служба на практике пытается наладить бесперебойную работу по надлежащему извещению налогоплательшиков о рассмотрении материалов налоговых проверок. Видимо, это делается для того, чтобы в том числе снизить количество проигранных по таким процедурным огрехам дел.
Правило № 3
В письме ФНС России от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 указано: «Для исключения случаев уклонения налогоплательщика от участия в рассмотрении материалов налоговой проверки, одновременно с вручением акта проверки должно вручаться уведомление о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки». Если же налогоплательщик будет уклоняться от получения акта и уведомления, этот факт зафиксируют в акте воспрепятствования действиям должностного лица налогового органа.
Кроме того, на такого «уклониста» составят протокол об административном правонарушении по ст. 19.4.1 КоАП РФ. Напомним, что сумма штрафа в указанной норме колеблется для должностных лиц от 2000 до 4000 руб., для юридических лиц от 5000 до 10 000 руб.
Правило № 4
А об этом правиле стоит помнить уже налоговикам. Пункт 42 постановления № 57 предупреждает: выносить решение по проверке должно то же должностное лицо, которое рассматривало материалы ревизии, в том числе возражения на акт. Обратное является нарушением существенных условий процедуры, «поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение». Вроде все просто и понятно. Неясно одно, и на обсуждении проекта документа эти опасения были высказаны представителями налоговой службы, — что делать, если руководитель, который рассматривал документы и материалы, заболел, уволился, уехал в длительную командировку. Ответа на этот вопрос Пленум не дал. Видимо, данная проблема должна быть как-то решена внутренними регламентирующими документами налоговой службы о замещении должностей на время отсутствия и т.п.
Правило № 5
И еще одно правило для инспекторов. Если налоговый орган получил какие-либо материалы от правоохранительных органов и использует их в качестве доказательств совершения налогоплательщиком правонарушения, эти материалы должны быть легализованы в рамках Налогового кодекса. Передача материалов должна проходить по соответствующим запросам и т.п. А главное, соответствующие мероприятия должны быть проведены и оформлены полицией согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.95 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (п. 45 постановления № 57).
Заметим, что в проекте постановления этот вопрос был решен прямо противоположным образом. Судам предписывалось не рассматривать материалы, представленные инспекторами, но полученные ими от органов внутренних дел. В результате обсуждения ФНС России, судя по всему, убедила разработчиков постановления в необходимости пересмотра позиции.
***
В заключение отметим, что рассказать подробно обо всех 83 пунктах постановления № 57 на страницах «БП» возможным не представляется. Слишком уж масштабным оказался документ.
Для сравнения: в первом постановлении Пленума ВАС РФ, посвященном вопросам применения первой части Налогового кодекса от 1999 г., всего 23 пункта, то есть в три раза меньше. Но наиболее острые углы мы осветили.