17 сентября 2013 г. Президиум ВАС РФ рассмотрел спор в отношении признания в налоговом учете расходов в виде процентов, если задолженность признается контролируемой. К сожалению, победил фискальный подход.
Немного теории
Чтобы понять предмет разногласий, напомним общие правила признания в налоговом учете процентов по долговым обязательствам. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 НК РФ. В пункте 2 ст. 269 НК РФ для контролируемой задолженности установлен особый порядок учета процентов. Он применяется, если российская организация имеет непогашенную задолженность:
- по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации;
- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной компании;
- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо или непосредственно эта иностранная компания выступают поручителем или гарантом.
При определении предельного размера процентов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, особые правила нужно использовать, если размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации на последнее число отчетного или налогового периода.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного или налогового периода исчислять предельную величину процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы начисленных процентов в каждом отчетном или налоговом периоде по контролируемой задолженности на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего периода. Такой коэффициент рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной компании в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три.
Далее в состав налоговых расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные по указанным выше правилам, но не более фактически начисленных процентов. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик не только не может включить «излишек» процентов в налоговые расходы, но еще должен будет уплатить с этой суммы налог на прибыль.
Два варианта расчета
На практике существует два варианта расчета процентов по контролируемой задолженности. Первый: предельные проценты рассчитываются отдельно за каждый квартал. Впоследствии они не пересчитываются, а просто суммируются по итогам года. Второй: предельные проценты рассчитываются в течение года нарастающим итогом. В этом случае промежуточные расчеты будут служить основанием только для определения величины авансовых платежей по итогам года, а собственно окончательный размер предельных процентов выявится только в конце года.
При использовании второго варианта расчета может случиться, что в течение года у налогоплательщика существовала контролируемая задолженность, а по итогам года — исчезла. В такой ситуации исчезает и основание для определения предельных процентов, и проценты будут включаться в состав налоговых расходов по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ. С другой стороны, если в течение года контролируемой задолженности не было, но она возникла по итогам года, то все проценты, начисленные в течение года, придется сравнивать с предельными процентами, рассчитанными по контролируемой задолженности. Правильность такого варианта подтверждает Минфин России (письма от 09.09.2008 № 03-03-06/1/515 и от 14.01.2010 № 03-08-05).
Однако налоговики считают более соответствующим требованиям НК РФ именно первый вариант, что подтверждает судебная практика.
Логичное решение
В споре о том, какой же вариант определения предельного размера процентов по контролируемой задолженности является правильным, пришлось разбираться ФАС Уральского округа (постановление от 05.12.2012 № Ф09-11911/12, которое впоследствии дошло до Президиума ВАС РФ).
Суд определил, что правила п. 2 ст. 269 НК РФ должны применяться, если у налогоплательщика имеется контролируемая задолженность на последнее число отчетного или налогового периода. Арбитры указали, что согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 15318/07 контролируемая задолженность определяется независимо от того обстоятельства, по одному или нескольким договорам займа в отчетном или налоговом периоде эти обязательства возникли.
Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Им признается календарный год. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ).
Таким образом, исходя из буквального толкования п. 2 ст. 269 НК РФ, при наличии контролируемой задолженности на конец отчетного или налогового периода расчет предельных процентов производится следующим образом:
- по итогам I квартала сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности за I квартал, делится на коэффициент капитализации, рассчитанный на 31 марта;
- по итогам полугодия сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности за полугодие, делится на коэффициент капитализации, рассчитанный на 30 июня;
- по итогам девяти месяцев сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности за девять месяцев, делится на коэффициент капитализации, рассчитанный на 30 сентября;
- по итогам года сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности за 12 месяцев, делится на коэффициент капитализации, рассчитанный на 31 декабря.
При этом п. 8 ст. 272 НК РФ не запрещает по итогам следующего отчетного периода или года произвести перерасчет предельных процентов, как это делается по всем нормируемым расходам в соответствии со ст. 318 НК РФ. Исчисление предельного размера расходов по каждому виду производится нарастающим итогом с начала года. Иного порядка расчета для нормируемых расходов НК РФ не содержит.
Таким образом, суд признал единственно правильным второй вариант расчета.
Альтернативное мнение
Инспекция с таким решением не согласилась и обратилась в Президиум ВАС РФ. Изучив материал дела, коллегия судей нашла основания для передачи дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 20.06.2013 № ВАС-3715/13). Основанием для этого послужил тот факт, что на сегодняшний день в арбитражной практике отсутствует единая позиция по рассматриваемому вопросу. При рассмотрении аналогичных споров некоторые арбитражные суды приходят к выводу, что исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, то есть дискретно. Следовательно, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 23.01.2013 № А40-72960/12-116-155 арбитры заняли позицию налоговых органов. В этом споре компания рассчитала предельную величину процентов нарастающим итогом, то есть сумму процентов, начисленную за период с января по июнь включительно, разделила на коэффициент капитализации. У налоговиков был иной вариант расчета. Они полагали, что сумма процентов, начисленных за II квартал, должна делиться на коэффициент капитализации, а затем к полученной величине нужно прибавить предельную величину процентов, исчисленную за I квартал.
Грустная действительность
17 сентября 2013 г. дело было рассмотрено Президиумом ВАС РФ1. К сожалению, арбитры заняли сторону налоговых органов, отменив решение, содержащееся в постановлении ФАС Уральского округа от 05.12.2012 № Ф09-11911/12. Теперь всем нижестоящим судам придется руководствоваться именно фискальным подходом (рассчитывать предельную величину процентов не нарастающим итогом, а отдельно за каждый квартал), и неважно, соответствует оно НК РФ или нет.
1 На момент подготовки номера в печать реквизиты постановлению Президиума ВАС РФ еще не присвоены.