Меняются времена, меняются нравы. Устроиться на работу в бюджетную организацию для многих привлекательнее, чем к частному предпринимателю, — стабильная зарплата и соцпакет выступают гарантом надежности. Из бюджета РФ пенсионеры своевременно получают пенсии, матери — материнский капитал, врачи и учителя — зарплату и т.д. Но вот платить налоги, то есть пополнять бюджет, иммунитет у многих участников экономических отношений пока не выработался. Налоги — главная составляющая всей нашей жизни, но это так и останется лозунгом на бумаге, если законодатель не обеспечит приоритетность налоговых платежей.
Что означает сокрытие налогов? Это значит, организация или гражданин приобрели или сберегли имущество за счет другого лица (потерпевшего) — в данном случае, госбюджета. Что случается, когда собираемость налогов низкая? Правительство РФ берет кредит в банке и платит проценты. Платежеспособность страны падает. Если все «уйдут от налогов», страна попросту обанкротится.
С третьей очереди — во вторую
Очередность списания денежных средств с расчетного счета предприятия (организации) устанавливается ст. 855 ГК РФ. К работающему предприятию в случае задолженности по обязательным платежам и налогам будут срочно приняты соответствующие меры в порядке, установленном ст. 46 НК РФ. Также согласно ст. 31, 76 и 101 НК РФ приостанавливаются операции по счету должника на сумму, подлежащую взысканию в бюджет; при наличии инкассового поручения банк не выдаст деньги на заработную плату сотрудников такого предприятия (письмо Минфина России от 01.02.2007 № 03-02-07/1-29).
Обратите внимание
Приоритетность взыскания задолженности перед бюджетом выше, чем выплата зарплаты сотрудникам предприятия. Это объективная необходимость. Тех должников, кто не желает понимать этого, налоговые органы быстро «поправят», заблокировав расчетный счет. Однако «поправляют» не всех и не всегда — иначе не было бы индивидуальных предпринимателей и небольших организаций с многомиллионной задолженностью по налоговым платежам при их банкротстве.
В случае банкротства предприятия (организации) все происходит наоборот. Очередность удовлетворения требований кредиторов определяется ст. 64 ГК РФ в корреспонденции со ст. 211 и 137 Федерального закона РФ от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве). Задолженность по налогам и обязательным платежам стоит в одном ряду с задолженностью «другим кредиторам», с которыми предприятие не рассчиталось. Если у должника есть залоговые кредиторы, то требования по налогам подлежат удовлетворению после них.
Обратите внимание
Законодатель уравнял очередность государственных обязательных налогов и платежей и задолженности бизнесменам и коммерческим структурам, поставив всех в третью очередь реестра кредиторов.
Должники и кредиторы, а также зависимые от них арбитражные управляющие легко манипулируют нормами Закона о банкротстве так, чтобы рассчитываться по налогам и обязательным платежам по остаточному принципу (или вовсе не платить). Существует много способов сделать это внешне законно. Например, у должника внезапно объявляются крупнейшие кредиторы (коммерческие структуры) с преимущественным числом голосов или залоговые кредиторы. Преимущественное положение последних отодвигает возможность расчетов с бюджетом еще дальше — до выплаты налогов и обязательных платежей очередь не доходит или их долевая сумма становится смехотворной.
В то же время ничто не препятствует внутри третьей очереди соблюдать приоритет платежей в соответствии со ст. 855 ГК РФ — то есть выплачивать задолженность всем иным кредиторам только после расчетов с ФНС. Однако раз Закон этого не требует, то добровольно никто и не делает. Статья есть, а законодательного указания нет.
Здесь снова возникает юридическое противоречие не в пользу налоговых выплат. Закон о банкротстве обязывает внутри одной очереди погашать задолженность пропорционально между всеми кредиторами, что печально для долгов по налогам. Думается, что целесообразно законодательно переместить долги по налогам и обязательным платежам во вторую очередь реестра кредиторов в соответствии с положениями ст. 855 ГК РФ. Приоритетность налоговых платежей будет восстановлена, что позволит существенно улучшить состояние бюджета РФ.
По смыслу и содержанию указанной нормы ГК РФ долги по налогам и обязательным платежам должны относиться ко второй очереди реестра кредиторов. Однако ст. 64 того же ГК РФ, а также ст. 211, 137 Закона о банкротстве противоречат ст. 855 ГК РФ и устанавливают их в третью очередь реестра. Как видим, приоритетность взыскания долгов в бюджет статьями Закона о банкротстве и самим ГК РФ нарушена. Вот такая юридическая коллизия. В соответствии с Конституцией РФ нормы российского законодательства не могут ухудшать положение госбюджета, поэтому сложившееся положение дел не является конституционным. Назрела необходимость нивелировать эти негативные последствия и устранить противоречия в правовом регулировании рассматриваемых отношений.
Более того, поскольку природа и последствия возникновения кредиторской задолженности перед ФНС России по налогам и обязательным платежам и перед бизнес-структурами различны, то очередность внутри третьей очереди также должна быть иной.
Поясним. Кредиторская задолженность коммерческим структурам зависит от временного недобросовестного выполнения должником своих обязательств по договорам и т.п. (то есть прямое несоблюдение ст. 401 ГК РФ «Основания ответственности за нарушение обязательства»), которая может быть создана преднамеренно по сговору между дувумя сторонами, а задолженность перед ФНС России полностью зависит от постоянного умышленного невыполнения должником своих обязательств (то есть прямое несоблюдение НК РФ), но в одностороннем порядке, и по времени составляет значительно больший период (в течение нескольких лет), когда предъявлять требования фактически не к чему — должник предусмотрительно распорядился своим имуществом (попросту — спрятал) или срок исковой давности истек. Задолженность коммерческим структурам затрагивает интересы только руководителей двух организаций, в то время как задолженность по налогам и обязательным платежам касается всей страны. Две взаимодействующие коммерческие стороны, отслеживая движение денежных средств на расчетных счетах, имеют (или могут иметь) ежедневную информацию друг о друге. Кредитор в лице ФНС России такой информацией не владеет, и при внешне правильно составленных декларациях и своевременной уплате налогов в течение нескольких лет не подозревает о преднамеренной задолженности организации или индивидуального предпринимателя.
Чтобы положение и так пострадавшего бюджета РФ не ухудшить, выплаты кредиторской задолженности по налогам и обязательным платежам должником-банкротом не должны противоречить ст. 855 ГК РФ. В этой связи достаточно установить приоритетность налогов и обязательных платежей в Законе о банкротстве, и выплаты кредиторам коммерческих структур не смогут производиться до тех пор, пока задолженность по налогам и обязательным платежам не будет погашена полностью.
Обратите внимание
Арбитражные управляющие, продавая остатки имущества должника, будут вынуждены сначала думать о бюджете РФ, а потом о преимущественном положении бизнес-кредиторов. При таком правовом регулировании применение норм Закона о банкротстве в качестве узаконенного способа уклонения от уплаты налогов станет невозможным, а хищение бюджетных средств на законном основании — невыгодным.
Судьбу налогов вершат… должники
Арбитражная практика показывает, что основной итог банкротства — это ликвидация предприятия. В преддверии преднамеренного банкротства должники оплачивают все, кроме налогов и обязательных платежей. Налогоплательщик (предприятие или индивидуальный предприниматель), имея денежные средства на счетах и в кассе, сам решает, что ему оплачивать: налоги или долги контрагентам, что соответствует принципу свободы экономической деятельности (п. 1 ст. 8 Конституции РФ).
В целях уклонения от уплаты обязательных платежей в бюджет индивидуальный предприниматель, действуя на свой риск, единолично оценивает эффективность и целесообразность искажения фактических сведений в налоговой декларации (например, несоответствие объема выполненных работ сумме денежных средств, проведенных по расчетным счетам и кассе), а структуры ИФНС этого вовремя не замечают. Факты оказания услуг и выполнения работ на перечисленные суммы по многим денежным операциям отсутствуют. При отсутствии имущества «вдруг» возникают ничем не обеспеченные займы. Бухгалтерских документов, договоров, книг доходов и расходов у таких лиц тоже, как правило, нет. А раз нет документов — нет и проблем.
В результате сокрытия реальных доходов в декларациях и несоблюдения требований бухгалтерского учета задолженность индивидуального предпринимателя перед ФНС России накапливается годами. Через три года (когда истекает срок исковой давности к взысканию), выявляются необоснованные выплаты, однако при отсутствии документов невозможно сделать более определенные выводы, кроме одного — платилось всем и все, кроме обязательных платежей и налогов, формирующих бюджет РФ. Таким образом, судьба налогов зависит от воли должника.
При ликвидации предприятия налоги и обязательные платежи списываются согласно ст. 142 Закона о банкротстве. Так на законном основании, используя инструменты Закона, осуществляется хищение бюджетных средств. Когда готовился Закон о банкротстве, никто не думал о масштабности этого явления. Так, задолженность по налогам и обязательным платежам по делу № А46-3356/2010 составила свыше 2 млн руб.; по делу № А46-4696/2010 — более 17 млн руб.; по делу № А46-15712/2010 — свыше 150 млн руб.
В последнее время при доказанности в судебном порядке субсидиарной ответственности руководителя организации-должника задолженность по налогам и платежам при ликвидации предприятия не всегда списывается по ст. 142 Закона о банкротстве, а «следует» за руководителем-нарушителем до полного погашения долга. Этим нововведением Закон о банкротстве закрывает «дыры» для хищения бюджетных средств. Желающих «обанкротиться» резко убавилось. Многие руководители организаций-должников схватились за голову: что делать, если долги накопились в одном юридическом пространстве, а рассчитываться по ним приходится в другом?
Должники с «особым статусом»
Тем не менее, неприкосновенный «остров хищения бюджетных средств на законном основании» сохранился. Это — индивидуальные предприниматели. Арбитражные суды не признают субсидиарную ответственность индивидуальных предпринимателей, ссылаясь на то, что она является дополнительной ответственностью лиц, отвечающих перед кредитором наряду с основным должником (ст. 399 ГК РФ). Мол, как можно предъявить субсидиарную ответственность к самому себе? В арбитражной практике принято (ст. 399 ГК РФ), что основной и субсидиарный должники должны быть разными лицами, поэтому привлечение к субсидиарной ответственности основного должника противоречит сути данного института. В удовлетворении таких требований о привлечении к субсидиарной ответственности суды отказывают.
Таким образом, создается возможность ухода граждан от ответственности путем создания квазиюридического лица. В то же время суд признает субсидиарную ответственность единственного руководителя и единственного учредителя ООО, не находя в этом противоречий.
Выстроив логическую цепочку законодательных статей, думается, что суд, отказывая в субсидиарной ответственности индивидуального предпринимателя, не учитывает норму ст. 10 Закона о банкротстве, согласно которой в случае нарушения руководителем, учредителем (участником) или членами органов управления должника, собственником имущества должника — унитарного предприятия, членами ликвидационной комиссии (ликвидатором), а также гражданином-должником положений данного Закона указанные лица обязаны возместить убытки, причиненные в результате такого нарушения.
Как видим, в указанной части статьи законодатель прямо указывает на обязанность гражданина-должника возместить убытки.
Обратите внимание
Данное утверждение справедливо только для индивидуальных предпринимателей, поскольку гражданин-должник в отношениях, регулируемых Законом о банкротстве, выступает либо самостоятельно, либо в статусе индивидуального предпринимателя. Нелогичным было бы указание на обязанность гражданина-должника нести субсидиарную ответственность в отношении себя лично.
Вместе с тем, субсидиарная ответственность по обязательствам индивидуального предпринимателя, на наш взгляд, оправдана. Законодатель исходит из принципа соблюдения интересов участников имущественных отношений. В статье 2 Закона о банкротстве под должником понимается гражданин, в том числе индивидуальный предприниматель, или юридическое лицо, оказавшиеся неспособными удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей в течение установленного срока.
Из буквального толкования данной нормы следует, что Закон выделяет три вида должников: гражданин, предприниматель и юридическое лицо. При этом к ответственности по ст. 10 Закона о банкротстве могут быть привлечены руководитель, учредитель, собственник имущества, член органа управления, ликвидационной комиссии, а также гражданин, являющийся индивидуальным предпринимателем (гражданин-должник и так несет ответственность перед своими кредиторами, поэтому включение его в список оправдано лишь в случае его субсидиарной ответственности по обязательствам в качестве предпринимателя).
Однако здесь также существуют нюансы. Для привлечения к субсидиарной ответственности необходимо установить факты нарушения Закона о банкротстве (например, не было подано в срок заявление о признании банкротом), наличия убытков, причинно-следственную связь между нарушением и последствиями, а также наличие вины гражданина. Это подтверждают требования абз. 2 п. 3 ст. 56 ГК РФ: если несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана действиями лиц, имеющих право давать обязательные для этого юрлица указания либо иным образом определять его действия, на этих лиц в случае недостаточности имущества должника может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам.
По смыслу положений п. 3 ст. 56 ГК РФ, п. 4 ст. 10, п. 5 ст. 129 Закона о банкротстве, с учетом разъяснений п. 22 постановления Пленума Верховного суда РФ, Пленума ВАС РФ от 01.07.96 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ», чтобы привлечь руководителя к субсидиарной ответственности, требуется совокупность обязательных условий:
- несостоятельность должника, установленная решением суда;
- использование руководителем права давать обязательные для общества указания или возможности определять действия общества;
- недостаточность имущества общества для удовлетворения требований кредиторов;
- наличие причинной связи между наступившей несостоятельностью общества и осуществлением руководителем указанного права;
- вина указанного лица.
Таким образом, для установления субсидиарной ответственности индивидуального предпринимателя должно быть доказано наличие совокупности всех обязательных условий. Остается добавить, что специальные нормы для банкротства индивидуального предпринимателя (ст. 214—216 Закона о банкротстве) не содержат запрета возлагать на него дополнительную ответственность. Откуда тогда у арбитражных судов стойкое убеждение, что признавать субсидиарную ответственность индивидуальных предпринимателей нельзя?
Форма разная, а суть идентична
Важным моментом является характеристика статуса индивидуального предпринимателя. Как и юрлицо в форме общества с ограниченной ответственностью, он регистрируется в налоговом органе и получает свидетельство о постановке на налоговый учет с присвоением ИНН. С этого момента у индивидуального предпринимателя возникают соответствующие обязательства, в том числе — сдавать в налоговый орган достоверные сведения о деятельности в форме налоговых деклараций и расчетных ведомостей, а также своевременно платить законодательно установленные налоги и платежи.
Руководитель индивидуального предпринимателя, как и директор ООО, с момента регистрации в налоговом органе непосредственно отвечает за деятельность предпринимательства. Возникшие отношения между индивидуальным предпринимателем и требованиями НК РФ накладывают обязательства, не требующие подписания двухстороннего договора, поскольку согласия второй стороны не требуется. Таким образом, указанные документы свидетельствуют об осведомленности предпринимателя об обязанности уплаты налоговых платежей. Документы за подписью и печатью предпринимателя приобщаются в дело реестродержателя соответствующей структуры ИФНС России.
Как видим, правовое положение предпринимателя регулируются теми же нормами, что и деятельность хозяйственного общества в форме ООО (ч. 3 ст. 23 ГК РФ). Создание такого квазиюридического лица для государства имеет те же правовые последствия, что и создание юридического лица.
Правоспособность юридического лица, равно как и индивидуального предпринимателя, искусственна, в отличие от правоспособности физического лица — юрлицу и предпринимателю требуется государственная регистрация, их статус может быть прекращен государством. Искусственность статуса индивидуального предпринимателя свидетельствует о наличии еще одного лица — физического, которое до утраты своей правоспособности (даже в случае, если статус предпринимателя будет прекращен) остается лицом, контролирующим деятельность индивидуального предпринимателя.
Согласно п. 2 ст. 9 Закона о банкротстве заявление должника о банкротстве должно быть направлено в арбитражный суд в кратчайший срок, но не позднее чем через месяц с даты возникновения соответствующих обстоятельств. Индивидуальные предприниматели, как правило, игнорируют законодательство — одни по незнанию, другие преднамеренно, — но это не освобождает их от ответственности.
Обратите внимание
Невыполнение обязанности подать заявление на банкротство при данных условиях является необходимым условием привлечения учредителя (руководителя, директора) должника к субсидиарной ответственности согласно ст. 10 Закона о банкротстве.
Содержание п. 4 ст. 25 ГК РФ, в свою очередь, закрепляет, что по завершении расчетов с кредиторами индивидуальный предприниматель, признанный банкротом, освобождается от исполнения оставшихся обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, а также от иных требований, предъявленных к исполнению и учтенных при его признании банкротом. Однако необходимо принять во внимание, что при этом сохраняют силу требования граждан, перед которыми данное лицо отвечает за причинение вреда жизни или здоровью, а также по иным требованиям личного характера (субсидиарную ответственность за нарушение Закона о банкротстве можно отнести к последнему).
Обратите внимание
Доводы арбитражных судов о необходимости реального разделения лиц для привлечения к субсидиарной ответственности будут окончательно опровергнуты в случае внесения поправок в ст. 399 ГК РФ, которую предполагается дополнить пунктом 4: «Правила настоящей статьи применяются, если настоящим Кодексом или иными законами не установлен иной порядок привлечения к субсидиарной ответственности» (п. 201 проекта федерального закона «О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации», принят Госдумой в первом чтении 27 апреля 2012 г.).
Данное обстоятельство свидетельствует о неудачной формулировке указанной статьи Кодекса, где главным должно быть привлечение к ответственности (дополнительной или субсидиарной), а не разделение должников на основных и субсидиарных. Таким образом, законодатель отдает предпочтение норме Закона о банкротстве, регулирующей отношения по привлечению к субсидиарной ответственности, при этом ст. 399 ГК РФ отдана вспомогательная функция.
Обратите внимание
С учетом положений ст. 10 Закона о банкротстве такой гражданин-должник в случае нарушения положений Закона может быть привлечен к субсидиарной ответственности.
Как видим, в указанной части статьи законодатель прямо указал на возможность возникновения у гражданина-должника, имеющего статус индивидуального предпринимателя, обязанности возместить убытки. Таким образом, субсидиарная ответственность по обязательствам индивидуального предпринимателя оправданна и Законом не запрещена. Еще одна схема уклонения от налоговых платежей под прикрытием Закона о банкротстве, надеемся, будет перекрыта.
При наличии спорных моментов, прямо не урегулированных законодательством, достаточно применить нормы ст. 13 АПК РФ, ст. 6 ГК РФ, ст. 120 Конституции РФ.
В частности, согласно ст. 13 АПК РФ (часть шестая) в случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).
Статья 6 ГК РФ указывает, что в случаях, когда отношения прямо не урегулированы законодательством или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона). При невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости.
Если при рассмотрении дела суд установит, что подлежащий применению акт государственного или иного органа не соответствует закону, он в силу ч. 2 ст. 120 Конституции РФ обязан принять решение в соответствии с законом.
Обратите внимание
Арбитражные суды, не применяя часть первую ст. 10 Закона о банкротстве в отношении возможности привлечения индивидуального предпринимателя к субсидиарной ответственности при доказанности его вины, искусственно оставляют «дыры в законе», показывая, что налог — никому не нужен.
Между тем, имеется положительная судебная практика о привлечении к субсидиарной ответственности граждан-должников в судах общей юрисдикции (см. дело № 2-187/2011 Апатитского городского суда Мурманской области от 21.02.2011). В арбитражных судах на это смотрят скептически: мол, арбитражный и общегражданский — это разные суды. Но ведь законодательство — одно и то же! Как и бюджет РФ.