Одним из оснований расторжения трудового договора с работником является соглашение сторон. Мы расскажем, будут ли облагаться выплаты выходного пособия работнику при увольнении по такому основанию и компенсации за неиспользуемый отпуск НДФЛ и страховыми взносами, а также можно ли такие суммы учесть при расчете налога на прибыль.
Увольнение с бонусом
Трудовой кодекс обязывает работодателя в определенных случаях выплатить работнику при его увольнении денежную компенсацию. Это необходимо сделать, например, при ликвидации организации, сокращении численности и (или) штата компании, в связи с отказом работника от продолжения работы из-за изменений условий трудового договора, при расторжении трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника имущества организации (ст. 178, 181 ТК РФ). Размеры таких компенсаций четко прописаны в Трудовом кодексе.
Но часть 4 ст. 178 ТК РФ предусматривает возможность установить в трудовом и (или) коллективном договоре и другие случаи выплаты выходных пособий при увольнении работников. Поэтому никто не запрещает прописать в трудовом (коллективном) договоре обязанность работодателя выплатить работнику компенсацию при увольнении по соглашению сторон (ч. 4 ст. 178 ТК РФ). Вот об обложении таких выходных пособий налогами и взносами мы и поговорим.
Для НДФЛ действует лимит
По общему правилу освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц компенсационные выплаты, установленные действующим законодательством, связанные с увольнением работников. Это прямо предусмотрено в п. 3 ст. 217 НК РФ. Правда, из этого правила есть исключения. В их число вошли:
- компенсации за неиспользованный отпуск;
- выходные пособия, средний месячный заработок на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям).
Обратите внимание: предельный размер необлагаемых выплат установлен не только для компенсаций топ-менеджменту компаний. Он распространяется на всех работников компаний при выплате им выходного пособия, а также среднего месячного заработка на период трудоустройства.
Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы. В письме от 13.09.2012 № АС-4-3/15293 специалисты ФНС России указали, что выплаты работнику при увольнении, в том числе выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, освобождаются от обложения НДФЛ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Положения п. 3 ст. 217 НК РФ применяются независимо от занимаемой должности работников организации.
Данная позиция согласована с Минфином России и размещена на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».
Минфин России в своих разъяснениях отмечает, что соглашение о расторжении трудового договора является неотъемлемой частью трудового договора. Поэтому выплаты, производимые работникам по такому соглашению, освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению НДФЛ в общем порядке (письмо Минфина России от 21.08.2013 № 03-04-05/34251).
Со страховыми взносами все сложнее
Общий порядок освобождения от обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды компенсационных выплат схож с правилами, предусмотренными для целей налогообложения НДФЛ. В пункте 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) сказано, что не облагаются страховыми взносами все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством (в пределах утвержденных норм). В их число входят и компенсации при увольнении работников (подп «д» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Только в отличие от НДФЛ в числе выплат, исключенных из списка необлагаемых, названы только компенсации за неиспользуемый отпуск. Как видите, о выходных пособиях в этой норме Закона № 212-ФЗ не сказано ни слова.
Аналогичные правила предусмотрены и для страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», далее — Закон № 125-ФЗ).
Разъяснения по вопросу обложения компенсаций при увольнении по соглашению сторон были даны в письме Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 № 1343-19. В нем сказано, что на основании п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды только те компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск), которые прямо установлены Трудовым кодексом, а именно ст. 83, 178, 296, 318 ТК РФ.
Выплата работникам каких-либо компенсаций в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, Трудовым кодексом не предусмотрена. Следовательно, компенсация при увольнении по соглашению сторон подлежит обложению страховыми взносами, даже если она прописана в дополнительном соглашении к трудовому договору и в положении об оплате труда.
К сожалению, с таким подходом согласны и суды. Так, в решении Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.12.2012 по делу № А56-61375/2012 судьи встали на сторону ревизоров из Пенсионного фонда. Арбитры пришли к выводу, что компенсация, выплачиваемая работнику при увольнении по соглашению сторон, подлежит обложению страховыми взносами. Аргументируется такая позиция следующим образом.
Основания для выплаты компенсаций при увольнении, а также их размеры, установлены в ст. 178 ТК РФ. В этой норме не упоминается компенсация при увольнении по соглашению сторон. Поэтому для такого вида выходного пособия подп. «д» п. 1 ч. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не применяется.
Судьи отметили, что выплата компенсации увольняемому работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон не запрещена законодательством РФ (ч. 4 ст. 178 ТК РФ). Однако такое выходное пособие не носит характер обязательного, и его размер определяется не Трудовым кодексом, а соглашением сторон трудового договора. Поэтому компания обязана была начислять на компенсации страховые взносы во внебюджетные фонды.
Решения в пользу контролирующих органов принимают и Федеральные арбитражные суды. В постановлении ФАС Уральского округа от 05.06.2013 № А50-21442/2012 судьи признали обоснованным включение в базу для начисления страховых взносов сумм выходного пособия. Правда, в этом деле рассматривалась выплата компенсации при увольнении по желанию работника. Но выводы, сделанные судом, подходят и для компенсаций, выплачиваемых при расторжении трудового договора по соглашению сторон.
Обратите внимание: в этом деле арбитры отметили, что начисление страховых взносов должно производиться с учетом ограничений, установленных ч. 4 ст. 8 Закона № 212-ФЗ. Напомним, что согласно этой норме база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы во внебюджетные фонды не взимаются.
Заметим, что размер названного ограничения (415 000 руб.) действовал в 2010 г. С 1 января 2011 г. эта сумма была увеличена до 463 000 руб., с 1 января 2012 г. — до 512 000 руб., с 1 января 2013 г. — до 568 000 руб.
Налог на прибыль: возможны споры
Не все так однозначно и с вопросом включения в состав расходов для целей налогообложения прибыли сумм компенсаций, выплачиваемых работникам при расторжении договора на основании соглашения сторон.
Специалисты финансового ведомства уже давно поддерживают налогоплательщиков в вопросе правомерности учета в составе расходов сумм компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон (письма Минфина России от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30009, от 10.06.2013 № 03-03-06/1/21465, от 24.01.2012 № 03-03-06/1/29, от 31.03.2011 № 03-03-06/1/188, от 03.12.2010 № 03-03-06/4/117, от 07.12.2009 № 03-03-06/1/789).
Например, в письме от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30009 финансисты отметили, что Трудовой кодекс позволяет предусмотреть в трудовом или коллективном договоре и другие случаи выплаты выходного пособия, которые прямо не предусмотрены ст. 178 ТК РФ. Поэтому такие компенсации учитывается при расчете налога на прибыль на основании ст. 255 НК РФ.
Причем, по мнению Минфина России, тот факт, что изначально в трудовом договоре компенсация не была прописана, значения не имеет. Достаточно, чтобы такие выплаты были предусмотрены в дополнительном соглашении к трудовому договору либо в отдельном соглашении сторон, заключенным в письменной форме. Ведь названные документы являются неотъемлемой частью трудового договора.
А в письме Минфина России от 07.04.2011 № 03-03-06/1/224 финансисты отметили, что для целей налогообложения прибыли организации вправе учесть полную сумму выплаченных работникам выходных пособий вне зависимости от их величины.
Но, несмотря на благоприятную для налогоплательщиков позицию специалистов финансового ведомства, налоговики на местах исключают из состава расходов рассматриваемые компенсации. Об этом свидетельствует сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика. Приведем несколько судебных решений.
В постановлении ФАС Московского округа от 22.08.2013 по делу № А40-147336/12-115-1029 арбитры согласились с налоговыми органами в том, что компенсации при увольнении по соглашению сторон не учитываются для целей налогообложения прибыли. Приведем аргументацию суда.
При заключении трудовых договоров с работниками компания прописала условие, предусматривающее выплату сотрудникам компенсации за несколько месяцев в случае расторжения договора по соглашению сторон. В ходе налоговой проверки инспекторы исключили из состава расходов такие выплаты. Основание — выплата компенсации (отступных) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон не установлена законом, и ее размер не определен на законодательном уровне. Поэтому выплата такой компенсации не является обязанностью работодателя.
Трудовым кодексом не предусмотрена выплата компенсации (отступных) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Рассматриваемые выплаты не были включены в коллективный договор с работниками.
Арбитры обратили внимание, что в состав расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли включаются любые начисления работникам, стимулирующие выплаты и надбавки, компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные законодательством, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
Также судьи сослались на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 № 13018/10, согласно которой для учета в составе расходов выплаты работникам должны быть связаны непосредственно с выполнением сотрудниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений с работодателем. Компенсация при увольнении по соглашению сторон не направлена на стимулирование работников к продолжению трудовых отношений, а напротив, связана с их прекращением.
А в постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу № А40-51601/11-129-222 арбитры не разрешили учесть при расчете налога на прибыль компенсацию при увольнении по соглашению сторон, закрепленную в дополнении к трудовому договору. По их мнению, компенсация, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором. Следовательно, она не учитывается в составе расходов на оплату труда согласно п. 21 ст. 270 НК РФ.
Поводом для такого вывода послужил тот факт, что компания не прописала в соглашениях о расторжении договора по согласию сторон, что оно является неотъемлемой частью трудового договора. Кроме того, спорные выплаты не были предусмотрены коллективным договором.
Также арбитры отметили, что указанные выплаты нельзя отнести к разряду обоснованных расходов согласно ст. 252 НК РФ, поскольку такие расходы экономически неоправданны и не направлены на получение дохода (работник увольняется, следовательно, в экономической деятельности работодателя участия он больше принимать не будет).
Как видите, даже при наличии позиции Минфина России в пользу налогоплательщиков компании не застрахованы от претензий налоговых органов. Поэтому вполне возможно, что свое право на учет компенсаций при увольнении по согласию сторон в составе расходов при расчете налога на прибыль организации придется доказывать в суде.
Проанализировав вышеприведенную аргументацию судов, можно дать несколько советов по документальному оформлению компенсации, которые помогут увеличить шанс победы в суде.
Во-первых, выплату компенсации при увольнении работника по соглашению сторон необходимо прописать в коллективном договоре.
Во-вторых, если в трудовом договоре отсутствует условие о выплате компенсации, то одного соглашения о расторжении договора будет мало. Необходимо заключить дополнительное соглашение к трудовому договору с указанием возможности выплаты компенсации и зафиксировать, что данное соглашения является неотъемлемой частью трудового договора.
Не отгуляли отпуск — получите компенсацию
Выплата работнику при увольнении компенсации за неиспользованный отпуск прямо предусмотрена ст. 127 ТК РФ. Она выплачивается, когда сотрудник не отгулял свой отпуск за отработанный год.
Определяем сумму выплаты
Для расчета такой компенсации бухгалтер должен определить средний дневной заработок работника и количество дней неиспользованного отпуска.
Средний дневной заработок рассчитывается исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за последние 12 календарных месяцев. Это установлено п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.
Число дней неиспользованного отпуска определяется исходя из того, сколько отработал сотрудник в рабочем году. Обратите внимание: рабочий год, в отличие от календарного, отсчитывается с даты приема физического лица на работу (письмо Роструда от 18.12.2012 № 1519-6-1).
Если рабочий год отработан полностью и сотрудник в этот период не использовал свое право на ежегодный оплачиваемый отпуск, то компенсация выплачивается за 28 календарных дней. За столько же дней будет выплачена компенсация и в том случае, когда работник отработал в рабочем году не менее 11 месяцев. Такой порядок закреплен в п. 28 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.30 № 169. Этот документ до сих пор применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу.
Правомерность использования вышеназванного порядка подтвердил Верховный суд РФ в решении от 01.12.2004 № ГКПИ04-1294 и Определении от 15.02.2005 № КАС05-14. Суд указал, что федеральный закон не регулирует вопрос о механизме расчета компенсации за неиспользованный отпуск работникам, проработавшим до увольнения не менее 11 месяцев, а положения, которые бы запрещали регулировать этот вопрос таким образом, в федеральном законе не содержатся.
В связи с этим работникам, проработавшим у данного работодателя не менее 11 месяцев, подлежащих зачету в срок работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, выплачивается полная компенсация. Такой порядок не противоречит положениям Трудового кодекса, поскольку в соответствии со ст. 121 ТК РФ время ежегодного оплачиваемого отпуска включается в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск.
А вот когда сотрудник не отработал рабочий год полностью, механизм расчета будет следующий.
В этом случае компенсация рассчитывается пропорционально отработанным месяцам. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца. Компенсация за неиспользованный отпуск рассчитывается исходя из расчета 2,33 дня (28 дн. : 12 мес.) отпуска за один месяц (письмо Роструда от 08.06.2007 № 1920-6).
пример
Сотрудник принят на работу 1 сентября 2010 г. Приказ о расторжении договора по соглашению сторон датирован 25 ноября 2013 г. За это время работник использовал два ежегодных отпуска (56 календарных дней).
Получается, что отпуск за рабочий год с 1 сентября 2012 г. по 31 августа 2013 г. работник не отгулял. Поэтому за этот период компенсация выплачивается за 28 календарных дней.
Рабочий год с 1 сентября 2013 г. по 31 августа 2014 г. сотрудник отработал не полностью. Следовательно, ему положена компенсация 6,99 неиспользованных дней отпуска (3 мес. х 2,33 дн.). В общей сложности компенсация будет выплачена на 34,99 дня (28 дн. + 4,66 дн.).
Обратите внимание: в рассмотренном примере получилось дробное количество дней. Возникает вопрос: можно ли округлить получившийся результат?
Специалисты Минздравсоцразвития России в письме от 07.12.2005 № 4334-17 указали, что действующим законодательством не предусмотрено округление дней неиспользованного отпуска, за которые выплачивается компенсация. Но если организация приняла решение об округлении до целых дней, то делать это нужно не по правилам арифметики, а в пользу работника. Например, работнику положена компенсация за 15,2 календарных дня неотгулянного отпуска. В этом случае результат округляется до 16, а не до 15 дней.
Налоги и взносы
Компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении работника, будет облагаться НДФЛ и страховыми взносами. Это прямо предусмотрено действующим законодательством (п. 3 ст. 217 НК РФ, подп «д» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ).
Что касается налога на прибыль, то сумма компенсации списывается на расходы на основании п. 8 ст. 255 НК РФ. Обратите внимание: если в компании был создан резерв на оплату отпусков, то выплаченные работникам компенсации за неиспользованный отпуск нельзя списать за счет этого резерва. На это указали специалисты Минфина России в письме от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29. Обосновывается такая позиция следующим образом.
Резерв на оплату отпусков может использоваться только для списания расходов на оплату труда в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ. Расходы на оплату труда, сохраняемую работником на время очередного отпуска, в налоговом учете отражаются на основании п. 7 ст. 255 НК РФ. А вот компенсации за неиспользованный отпуск списываются на основании п. 8 ст. 255 НК РФ. Таким образом, отпускные и компенсация являются разными видами расходов на оплату труда.