Возможно ли компаниям, которые неправомерно применяли ЕНВД, воспользоваться освобождением от обязанностей плательщиков НДС задним числом начиная с периода перехода на спецрежим? Этот вопрос 24 сентября 2013 г. стал предметом рассмотрения Президиумом ВАС РФ1. Сразу скажем, что судебная тяжба разрешилась в пользу налогоплательщика.
Обратите внимание: спор, дошедший до Президиума ВАС РФ, был между налоговым органом и индивидуальным предпринимателем. Но рассмотренные вопросы в полный мере касаются и юридических лиц.
«Дайте мне освобождение»
В 2008—2010 гг. предприниматель применял ЕНВД. Считая себя вмененщиком, бизнесмен добросовестно уплачивал единый налог и представлял декларации. Так бы и продолжалось, если бы в 2011 г. к нему не нагрянули налоговики с выездной проверкой, по результатам которой ему предложили уплатить более 2 млн руб. налогов, пеней и штрафов. Причина проста — инспекторы установили, что наряду с услугами, попадающими под ЕНВД, предприниматель осуществлял деятельность, которая единым налогом не облагается.
С тем, что применение ЕНВД было неправомерно, бизнесмен согласился. Ведь он действительно одновременно оказывал услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также производил детали и агрегаты для них. Понятно, что первое под ЕНВД подпадает, второе — нет.
В ходе выездной проверки предприниматель заявил о своем праве на освобождение по п. 1 ст. 145 НК РФ в отношении периодов, в которых он применял ЕНВД. Этот факт нашел отражение в представленных им к акту проверки возражениях, в оспариваемом решении налогового органа и в решении УФНС России.
Налоговики решили, что предприниматель не имеет право на льготу по ст. 145 НК РФ. Но бизнесмен с таким исходом дела не согласился и обратился в суд.
Право на льготу: суть или процедура?
Напомним, что ст. 145 НК РФ предоставляет право на освобождение от обязанностей плательщиков НДС, «если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей».
Первая инстанция указала: чтобы льгота заработала, нужно представить соответствующие документы и уведомление «не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение». Это прямо установлено ст. 145 НК РФ. Таким образом, право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, носит заявительный характер и распространяет свое действие с месяца, в котором подаются соответствующие уведомление и документы. При этом указанным правом можно воспользоваться только при соблюдении порядка и всех условий, предусмотренных ст. 145 НК РФ. Поскольку они предпринимателем не соблюдены, у него отсутствует право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.
Как видите, по сути суд ограничил право применить льготу временными границами. Получилось «кто не успел, тот опоздал» (решение Арбитражного суда Псковской области от 28.06.2012 по делу № А52-1669/2012).
Апелляция этот вывод поддержала, а вот кассация — нет. По мнению третьей инстанции, суды дали неправильную оценку доводу предпринимателя о неправомерном отказе в применении к осуществленной им спорной деятельности положений ст. 145 НК РФ. По мнению судей, у инспекции были все основания и возможность установить в рамках проверки не только обязанность по уплате НДС, но и право на льготу.
Отметим, что позиция кассации соответствует подходу, закрепленному в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, который состоит в том, что при отсутствии заявления об отказе от льготы у налоговиков нет основания лишать ее плательщика. Он вправе реализовать ее, подав соответствующее заявление в процессе проведения выездной проверки. Вместе с тем в Определении о передаче дела в Президиум (которое датировано ранее упомянутым Пленумом) тройка судей со ссылкой на постановления других окружных судов (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2011 № А38-2941/2010, Центрального округа от 10.06.2011 № А23-89/09, Западно-Сибирского округа от 04.04.2012 № А81-1504/2011) указала на отсутствие в Кодексе возможности применить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС за прошедшие налоговые периоды (Определение ВАС РФ от 21.06.2013 № ВАС-3365/13).
Однако о наличии иной практики в Определении скромно умалчивается. Вместе с тем она существует. Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2013 № Ф03-2269/2013 суд исходил из того, что «по смыслу ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС». То есть поставил во главу угла не процедуру получения льготы, а ее экономический смысл. Что, на наш взгляд, справедливо и более обоснованно.
Аналогичную позицию занял и Президиум ВАС РФ, оставляя в силе решение кассации.
Еще одна проблема
В комментируемом постановлении Президиума ВАС РФ был рассмотрен еще один вопрос: существует ли возможность не штрафовать за несдачу деклараций по общей системе налогообложения, если инспекция признала неправомерным применение спецрежима?
Тройка судей в Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ пыталась реализовать довольно экзотичный подход к применению ответственности по ст. 119 НК РФ в ситуации, когда применение спецрежима признано проверкой ошибочным. Мнение коллегии состоит в том, что налогоплательщика в такой ситуации следует освободить от штрафа по мотиву отсутствия вины. Напомним, что согласно ст. 106 НК РФ вина — это обязательный элемент состава налогового правонарушения. Следовательно, нет вины — нет штрафа (ст. 109 НК РФ). Вывод революционный, и был бы на руку многим.
Но Президиум ВАС РФ, опираясь на позицию Конституционного суда (Определение КС РФ от 16.01.2009 № 146-О-О), поддержал окружных судей. Штраф за несдачу деклараций, которые предприниматель должен был сдать, но не сдал в силу того, что даже не предполагал о своей обязанности отчитываться по общей системе, применяя спецрежим, ему все же придется заплатить.
1 На момент номера в печать документ опубликован не был.