Российским компаниям, перечисляющим авансы иностранным партнерам, безопаснее принять к вычету НДС с таких платежей только после того, как товары (работы, услуги) приняты к учету. Именно такой порядок был рекомендован ФНС России в письме от 12.08.2009 № ШС-22-3/634 и признан в решении ВАС РФ от 12.09.2013 № 10992/13 соответствующим Налоговому кодексу.
Суть проблемы
По общему правилу при перечислении поставщикам авансов за предстоящие поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг) покупатель может принять к вычету НДС с суммы предоплаты. Это право закреплено в п. 12 ст. 171 НК РФ. Для этого у покупателя должны быть на руках счет-фактура на аванс, выставленный продавцом, и договор, в котором содержится условие расчетов в порядке предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ).
А работает ли это правило для налоговых агентов, которые в силу договора с иностранными поставщиками перечисляют им авансы? Могут ли они при выставлении самим себе счетов-фактур на предоплату сразу же принять сумму НДС с авансовых платежей к вычету?
Налоговый кодекс не дает прямого ответа на этот вопрос. В пункте 3 ст. 171 НК РФ лишь сказано, что налоговые агенты могут принять к вычету уплаченную сумму налога. Исключение составляют только операции, перечисленные в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ (операции по реализации конфискованного имущества и имущества банкротов).
Как видите, Налоговый кодекс не уточняет, о каких именно уплаченных суммах идет речь (по авансам или же и по окончательным расчетам).
Налоговики и Минфин: вычет получите, но позже
По рассматриваемому вопросу чиновники придерживаются позиции, что налоговый агент не имеет права на вычет НДС с авансов в момент их перечисления иностранному партнеру. Такую точку зрения налоговые органы высказали в письме ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634 «О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами» (размещено на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»). Фискальный подход поддерживают и специалисты финансового ведомства (письма Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-08/23545, от 20.12.2011 № 03-07-11/344, от 20.11.2009 № 03-07-08/238, от 03.08.2009 № 03-07-15/119). Приведем разъяснения налоговиков, которые содержатся в письме от 12.08.2009 № ШС-22-3/634.
Налоговый агент обязан составлять счет-фактуру при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Это происходит либо в момент перечисления иностранному контрагенту аванса либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Следовательно, счет-фактуру налоговый агент выписывает не позднее пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Такой счет-фактура подписывается налоговым агентом.
Суммы НДС, уплаченные покупателями — налоговыми агентами, можно принять к вычету. Но для этого необходимо выполнить определенные условия. Во-первых, товары (работы, услуги) приобретены для облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 172 НК РФ). Во-вторых, налоговый агент уплатил в бюджет соответствующую сумму налога.
По мнению налоговых органов, если уплата НДС производится в рамках предварительной оплаты, то налоговый агент имеет право на вычет только после принятия на учет товаров (работ, услуг), в отношении которых был перечислен аванс. Основанием для такой операции будут счет-фактура, составленный по предварительной оплате, и первичные документы, подтверждающие факт принятия на учет товаров (работ, услуг). Налоговики считают, что правила применения налоговых вычетов по авансам распространяются только на суммы НДС, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, и при наличии у покупателя счета-фактуры, выставленного продавцом при получении им предварительной оплаты. Налоговый агент выставляет счет-фактуру себе сам. Поэтому у него нет счета-фактуры от продавца. Следовательно, правила вычета НДС с авансов на него не распространяются.
ВАС РФ на стороне фискалов
Приведенный выше подход налоговых органов решила оспорить в суде одна компания, которая приобретает товары у иностранных поставщиков и производит расчеты в порядке предварительной оплаты. Компания обратилась в Высший арбитражный суд с требованием признать разъяснения ФНС России, данные в письме от 12.08.2009 № ШС-22-3/634, не соответствующими Налоговому кодексу. Речь идет об абзц. 29—31 указанного письма, в которых приведена позиция налоговых органов о моменте принятия к вычету НДС налоговым агентом по перечисленным авансам.
Аргументы налогового агента
По мнению организации, оспариваемые абзацы письма ФНС России незаконно препятствуют налоговым агентам — покупателям, осуществляющим выплаты иностранным лицам в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), заявлять налоговые вычеты по НДС в том налоговом периоде, в котором налог был фактически уплачен в бюджет. Поэтому такая позиция налоговых органов не соответствует п. 2 ст. 24, п. 3 ст. 168, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ в их системном толковании.
Кроме того, необходимо проверить спорные абзацы письма ФНС на соответствие ст. 15 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции». Согласно этой норме федеральным органам исполнительной власти запрещается принимать акты, которые приводят или могут привести к недопущению, ограничению, устранению конкуренции, за исключением предусмотренных федеральными законами случаев принятия таких актов. Компания считает, что толкование специалистами ФНС России положений главы 21 НК РФ приводит к созданию различий в налоговых последствиях идентичных операций субъектов предпринимательской деятельности, нарушению принципа равенства и созданию дискриминационных условий.
Доводы налоговых органов
Конечно же, ФНС России не согласилась с такими претензиями и заявила, что ее разъяснения полностью соответствуют Налоговому кодексу и постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В защиту своей позиции налоговики отметили следующее.
Исчисление НДС налоговыми агентами производится при оплате товаров (работ, услуг) либо в момент перечисления авансов, либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет авансов, ранее перечисленных иностранному поставщику, момент определения налоговой базы у таких налоговых агентов не возникает. Поэтому они определяют налоговую базу единожды.
Для принятия НДС к вычету в момент перечисления аванса налоговые агенты не выполняют требования, предусмотренные подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, о восстановлении принятого к вычету НДС и применении вычета в периоде приобретения товаров (работ, услуг), реализованных продавцами в счет ранее перечисленных авансов.
Кроме того, позиция ФНС России не возлагает на налогоплательщиков дополнительных обязанностей.
Позиция суда
Изучив аргументацию сторон и нормы Налогового кодекса, арбитры не нашли оснований для признания оспариваемого письма ФНС России не соответствующим действующему законодательству.
Налоговый агент имеет право на вычет, если товары (работы, услуги) куплены для облагаемых НДС операций и при их приобретении был уплачен налог (п. 3 ст. 171 НК РФ). Основания и налоговые периоды принятия к вычету НДС прописаны в ст. 172 НК РФ. В этой статье Кодекса не установлены особенности вычета НДС налоговыми агентами при авансовых системах расчета. Поэтому п. 3 ст. 171 НК РФ корреспондирует п. 1 ст. 172 НК РФ, в котором сказано, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, документов, подтверждающих уплату НДС налоговыми агентами, и после того, как товары (работы, услуги) приняты к учету.
Исходя из этого, ВАС РФ пришел к выводу, что налоговые агенты могут принять к вычету НДС только после того, как товары (работы, услуги) будут приняты на учет, если иной период не предусмотрен в п. 3—10 ст. 171 НК РФ. В пункте 12 ст. 171 НК РФ упоминаются вычеты НДС с сумм предварительной оплаты, которую произвели налогоплательщики в счет предстоящий реализации. При этом такой вычет допустим только при наличии счетов-фактур от продавцов и договора, содержащего условие об авансовых расчетах (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, в названных нормах Кодекса установлено право на заявление вычета и необходимые для этого документы, но не определен налоговый период, в котором вычеты подлежат учету при определении налоговых обязательств. Следовательно, вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные покупателями — налоговыми агентами после принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.