В начале октября 2013 г. Президиум ВАС РФ принял решение, которое будет интересно организациям и индивидуальным предпринимателям, чья деятельность связана с продажей сим-карт и карт экспресс-оплаты*. Арбитры поддержали налоговые органы в том, что по такой деятельности налогоплательщики не могут применять ЕНВД, если указанные карты реализуются по агентским договорам, по которым сделки осуществляются за счет принципиала.
А была ли торговля?
Суть спора, возникшего между налоговыми органами и индивидуальным предпринимателем, заключалась в следующем. В ходе проверки налоговики обнаружили, что бизнесмен применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении продаж сим-карт и карт экспресс-оплаты. При этом реализация происходила не от имени предпринимателя, а от имени соответствующих операторов связи. Коммерсант за это получал лишь вознаграждение от указанных лиц.
По мнению проверяющих, по такой деятельности нельзя применять ЕНВД. Налоги должны уплачиваться по общей системе налогообложения. В связи с этим индивидуальному предпринимателю были доначислены НДС и НДФЛ, начислены штрафы за непредставление в установленный срок соответствующих налоговых деклараций и неуплату указанных налогов, а также пени.
Налогоплательщик с таким выводом не согласился и обратился за защитой в суд.
Если вы агент, не будет вам ЕНВД
Суды трех инстанций поддержали налоговиков (постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.12.2012 № А37-2225/2012). В ходе судебного разбирательства выяснилось, что деятельность предпринимателя по реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты осуществлялась от имени операторов сотовой связи на основании агентских договоров. По сделке, совершенной агентом с третьими лицами и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Агент лишь получает свое вознаграждение за посредничество. Это напрямую следует из ст. 1005 Гражданского кодекса. Согласно этой норме по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Кроме того, арбитры отметили, что спорные пластиковые карты не отвечают признакам товара в смысле ст. 38 НК РФ. Они по своей природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг связи, а предприниматель фактически принял на себя обязательства по сбору таких платежей и распространению карт согласно тарифам оператора с выплатой ему агентского вознаграждения.
На этом основании судьи пришли к выводу, что деятельность предпринимателя не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД, а с агентского вознаграждении должны уплачиваться налоги по общей системе.
Давно назревшая проблема
Необходимо отметить, что вопрос о том, могут ли организации и индивидуальные предприниматели в отношении деятельности по реализации названных карт применять ЕНВД, достаточно давно волнует бухгалтеров.
По мнению специалистов Минфина России, налогоплательщики в рассматриваемой ситуации могут применять ЕНВД только в том случае, когда осуществляют продажу карт, приобретенных в собственность (то есть при наличии на руках договора купли-продажи или договора поставки товаров). Так же подпадает под «вмененку» и деятельность комиссионера по реализации карт. Это связано с тем, что согласно ст. 990 ГК РФ по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже несмотря на то, что комитент и может быть назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению договора.
Если же реализации карт осуществляется на основании агентских договоров, в которых агент действует от имени принципала, то ни о каком ЕНВД речи быть не может (письма Минфина России от 26.10.2011 № 03-11-11/269, от 30.03.2010 № 03-11-11/84, от 15.06.2009 № 03-11-09/211, от 12.02.2009 № 03-11-06/3/30, от 24.12.2007 № 03-11-04/3/512, от 05.07.2007 № 03-11-04/3/253).
Заметим, что в комментируемом судебном решении предприниматель в защиту своей позиции приводил последние два письма финансового ведомства. Однако судьи не приняли такой довод, так как в них рассматривались ситуации с приобретение карт в собственность и реализация карт по договорам комиссии.
Передавая рассматриваемое дело в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, коллегия судей исходила из отсутствия единообразия в судебной практике по данному вопросу (Определение ВАС РФ от 28.06.2013 № ВАС-4907/13). Арбитры указали на наличие в судебной практике двух позиций по решению проблемы.
Первая заключается в том, что некоторые суды считают правомерным применение ЕНВД в отношении деятельности по розничной продаже сим-карт и карт экспресс-оплаты (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 № А06-4796/2009, Волго-Вятского округа от 13.03.2009 № А43-6112/2008-6-104, Центрального округа от 14.10.2008 № А48-4840/07-13).
При другом подходе судебные инстанции не признают товаром карты экспресс-оплаты и сим-карты, а рассматривают их в качестве средства предварительной оплаты соответствующих услуг. Реализация таких карт считается не розничной торговлей, а оказанием услуг по их распространению (постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2010 № А44-2366/2010, Восточно-Сибирского округа от 21.07.2010 № А19-19062/09, Северо-Кавказского округа от 17.05.2010 № А63-5590/2009-С4-30).
От себя отметим, что в делах, приведенных коллегией судей в подтверждение первого подхода, были рассмотрены вопросы правомерности применения ЕНВД при реализации карт, являющихся собственностью налогоплательщика, или же проданных по договорам комиссии. Поэтому немудрено, что, учитывая позицию Минфина России, судьи поддержали налогоплательщиков.
Президиум ВАС РФ, рассмотрев 1 октября 2013 г. переданное им дело, заняли позиция в пользу налоговых органов. Они оставили в силе решение кассации. Таким образом, применение ЕНВД при реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты на основании агентских договоров недопустимо и повлечет за собой негативные налоговые последствия.
* На момент подготовки номера в печать реквизиты постановлению Президиума ВАС РФ не были присвоены.