Тема необоснованной налоговой выгоды периодически возникает во взаимоотношениях компаний с налоговыми инспекциями. Споры на эту тему нередко переходят в судебную плоскость. Принципы определения необоснованной налоговой выгоды в таких спорах ВАС РФ установил еще в 2006 г. Но в прошлом году высшие судьи уточнили свою правовую позицию. Чтобы понять, как отреагировала на новые подходы судебная практика, мы проанализировали 186 вердиктов на эту тему, вынесенных федеральными арбитражными судами в январе — октябре 2013 г.
В обзор вошли дела, при рассмотрении которых стороны или арбитры ссылались на постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 (далее — постановление № 2341/12). Доля таких дел среди общего количества споров, касающихся налоговой выгоды, составляет примерно 10%.
Лидером стал Западно-Сибирский округ. За рассматриваемый период здесь была вынесена почти треть всех решений (61 дело). Второе место досталось Восточно-Сибирскому округу — 30 дел, следом идут Уральский и Дальневосточный округа — 25 и 15 дел соответственно. В остальных округах количество споров не превысило 12.
Инициаторами судебных разбирательств в подавляющем большинстве случаев становятся налогоплательщики, не согласные с решением налоговиков о привлечении к ответственности и взыскании недоимок.
Фемида чаще была благосклонна к заявителям, но расстановка сил почти равная: 52% решений вынесено в пользу компаний. Стоит отметить, что к выигрышным делам мы причисляли и те, требования по которым удовлетворены частично. Из 97 решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков, таких частичных побед было 62. В этих случаях судьи существенно уменьшали требования налоговиков.
Практически во всех делах фигурировали крупные суммы. К примеру, налогоплательщику в столице удалось отстоять свыше 101 млн руб. Налоговики доначислили налог на прибыль, НДС, а также намеревались взыскать пени и штраф, посчитав полученную компанией налоговую выгоду необоснованной. Однако обществу удалось документально подтвердить факт реального исполнения договоров по поставке мяса, к тому же оно доказало, что проявило должную степень осмотрительности и осторожности при заключении договоров. Доказательств, свидетельствующих о том, что общество является взаимозависимым или аффилированным лицом по отношению как к спорным контрагентам, инспекторы не представили (постановление ФАС Московского округа от 23.07.2013 по делу № А40-115711/12-99-603).
Самые крупные денежные потери также несли налогоплательщики Московского региона. Например, одна компания проиграла почти 370 млн руб. В этом случае налоговикам удалось доказать факт отсутствия реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентами (постановление ФАС Московского округа от 28.05.2013 по делу № А40-86162/12-99-484).
На Московский регион традиционно пришлась и самая большая средняя сумма иска — 86 млн руб., тогда как количественные показатели в этом регионе достаточно скромные — всего 11 дел. Самая маленькая средняя сумма иска была в Центральном округе — 5 млн (четыре дела). Средняя сумма иска по РФ составила около 20 млн руб. При расчетах учитывались все начисленные налогоплательщику недоимки, а также пени и штрафы в случае, когда размер санкций указывался в судебном решении.
Чему верят арбитры
Основным документом, которым руководствуются суды при рассмотрении дел о признании налоговой выгоды необоснованной, по-прежнему остается постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53).
Так как своей задачей мы ставили проследить, как изменилась арбитражная практика в связи с применением постановления № 2341/12, в обзор вошли только те дела о необоснованной налоговой выгоде, в которых имеется ссылка на данное постановление.
Что было
Напомним основные положения постановления № 53, которыми руководствуются судьи, принимая решение по спорам об обоснованности налоговой выгоды:
■ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики;
■ представленные в обоснование налоговой выгоды первичные документы должны соответствовать всем требованиям, установленным в Налоговом кодексе РФ, и содержать полную и достоверную информацию;
■ факт, что контрагент обладает признаками организации, не осуществляющей хозяйственную деятельность, сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды: каждое из данных лиц самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами;
■ налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;
■ размер налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды следует определять с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
В свою очередь, налоговики, отстаивая свою позицию в суде, чаще всего пользуются следующими аргументами, основанными на положениях данного постановления:
■ главной целью бизнеса является получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды без намерения осуществлять реальную экономическую деятельность;
■ налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с контрагентом.
Свою доказательную базу налоговая инспекция, как правило, строит на следующих обстоятельствах:
■ у контрагента отсутствуют необходимые условия для достижения результатов экономической деятельности (нет основных средств, персонала, складских помещений, транспортных средств и тд);
■ контрагент имеет признаки фирм-однодневок (массовый руководитель, учредитель, адрес массовой регистрации);
■ не уплачивает налоги или представляет нулевую отчетность;
■ представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения.
Суд обязан рассматривать все обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи.
Что стало
Арбитражная практика за текущий год свидетельствует о том, что к правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении № 2341/12, прибегают все стороны процесса: и судьи, и налогоплательщики, и налоговые органы. Однако не всегда доводы спорящих принимает суд. Часто ссылки на постановление № 2341/12 судьи признают неосновательными, так как считают, что по данному конкретному делу установлены иные фактические обстоятельства. Таким образом, названная правовая позиция ВАС РФ применима лишь при схожих фактических обстоятельствах, и только если налогоплательщик осуществляет реальные хозяйственные операции.
Напомним суть нового подхода. Если налогоплательщику удается доказать, что его хозяйственные операции реальны, даже если при выборе контрагентов он не проявил достаточной степени осмотрительности и осторожности, налоговая инспекция не вправе полностью исключать расходы по спорным сделкам из налоговой базы по налогу на прибыль. Допустим, инспекция принимает решение, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержатся предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента. В этом случае реальный размер предполагаемой налоговой выгоды, а также размер затрат налогоплательщика при исчислении налога на прибыль нужно определять исходя из рыночных цен, применяемых в аналогичных сделках. Иной правовой подход, по мнению Президиума ВАС РФ, влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
В случае когда налоговики установили, что налогоплательщик не проявил достаточную степень осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь, налоговики, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по спорным хозяйственным операциям, не лишены возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов. Если аргументы и доказательства инспекторов будут убедительны и обоснованны, исключению из налоговой базы подлежит только часть расходов, превышающая рыночную цену.
Доказательством реальности сделок могут служить договоры, заключенные с контрагентом (поставщиком) на поставку товара, товарные накладные, счета-фактуры, подписанные генеральным директором контрагента. В этом случае такие обстоятельства, как отсутствие у контрагентов управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, суд не будет рассматривать в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной, и размеры налоговых претензий могут быть снижены.
О реальности хозяйственных операций может также свидетельствовать обоснованный расчет рыночности цен по спорным операциям, представленный налогоплательщиком. При определении рыночной цены, как отмечают арбитры, необходимо учитывать условия сопоставимых сделок, идентичность товара и тд.
Кроме того, судьи указывают, что если установлен факт совершения реальных хозяйственных операций, сумму налога на прибыль, подлежащую уплате налогоплательщиком при отсутствии документального подтверждения расходов, налоговики должны определять расчетным путем.
судебные решения
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2013 по делу № А11-13062/2011
Инспекторы доначислили налогоплательщику НДС, налог на прибыль, пени и штрафы, установив неправомерное применение им налоговых вычетов по НДС и необоснованное отнесение к расходам по налогу на прибыль затрат по договору поставки металлопроката. Суды первых двух инстанций частично удовлетворили требование общества.
ИФНС обратилась с кассационной жалобой, указав, что суды не учли правовую позицию, изложенную в постановлении № 2341/12. В то же время, по мнению суда, инспекция не представила доказательств, свидетельствующих о мнимом характере совершенных сделок, а также об отсутствии связи данных сделок с реальным осуществлением хозяйственных операций.
Суды установили, что в обоснование правомерности заявленных налоговых вычетов по НДС по спорной сделке общество представило договор, заключенный с контрагентом (поставщиком) на поставку товара — печатных плат различной маркировки, товарные накладные, счета-фактуры, подписанные генеральным директором контрагента. Данная организация не относится к категории налогоплательщиков, имеющих признаки фирмы-однодневки. Сведения, указанные в товарных накладных и счетах-фактурах, соответствуют сведениям, которые указаны в ЕГРЮЛ. Доказательств согласованности действий общества и контрагента, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерно заявленных налоговых вычетов по НДС, инспекция не представила.
Суд посчитал, что отсутствие управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспорта, необходимых для организации работы компании-контрагента, не могут самостоятельно, в отсутствие иных доказательств, рассматриваться в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной. Нижестоящие суды пришли к выводу о реальности спорных хозяйственных операций по поставке металлопроката, поэтому удовлетворили заявленное обществом требование. Ссылку инспекции на постановление № 2341/12 судьи посчитали неосновательной, так как по данному делу установлены иные фактические обстоятельства.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2013 по делу № А75-1644/2011
Налоговики не приняли затраты организации на приобретение металлопродукции, посчитав хозяйственные операции нереальными. В результате были доначислены налог на прибыль, а также начислены штраф и пени.
Однако суд, руководствуясь положениями ст. 41, 247, 251, 252 НК РФ, а также постановлением № 53, пришел к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для исключения из состава расходов общества затрат на приобретение продукции, оформленной документами от контрагента. В данном деле судьи сочли возможным применить правовой подход, изложенный в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12.
Так, ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении инспекция не подвергала сомнению ценовую политику общества в отношении приобретения металлопроката и его дальнейшее использование при строительно-монтажных работах, выполняемых для контрагента. В апелляционной инстанции представители ИФНС подтвердили тот факт, что спорный товар действительно был (продолжая указывать на отсутствие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих поступление товара от контрагента). Но расчетов рыночной стоимости спорных сделок для определения затрат, понесенных обществом при исчислении налога на прибыль, инспекция не сделала.
Что касается общества, оно, в обоснование «рыночности» цен приобретения спорной продукции, представило отчеты оценщика, согласно которым стоимость приобретенного товара, оформленного по документам от контрагента, соответствует рыночным ценам. В результате суд удовлетворил требования налогоплательщика.
Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2013 по делу № А40-115711/12-99-603
ИФНС доначислила налог на прибыль, НДС, пени, штраф в связи с выводом о необоснованности получения обществом налоговой выгоды по взаимоотношениям с контрагентами.
Как свидетельствуют материалы дела, в рамках осуществления основного вида деятельности заявитель заключил договоры поставки мясосырья с контрагентами. Факт реального исполнения данных договоров подтвержден представленными в ходе проверки и в материалы дела документами — договорами, товарными накладными, счетами-фактурами, платежными поручениями.
По мнению инспекции, спорные контрагенты подконтрольны обществу и обладают признаками фирм-однодневок. Кроме того, налоговики привели доводы относительно взаимозависимости заявителя, его контрагентов и контрагентов второго звена, в отношении которых также были установлены обстоятельства, свидетельствующие о невозможности данных обществ поставить спорное количество мясосырья.
Суды установили реальность хозяйственных взаимоотношений заявителя с контрагентами, проявление должной осмотрительности и осторожности при заключении договора, соответствие представленных документов требованиям НК РФ, в связи с чем сделали вывод о правомерном отнесении спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль и заявлении налоговых вычетов. Также была установлена добросовестность спорных контрагентов.
При данных обстоятельствах налоговая инспекция должна была определить размер налоговых обязательств общества, исходя из действительного экономического смысла хозяйственных операций. Однако в ходе проверки налоговики исключили из состава расходов и налоговых вычетов все затраты общества, понесенные по взаимоотношениям с контрагентами, без проверки и анализа полученной заявителем налоговой выгоды и ее размера.
Рыночность примененных по спорным сделкам цен инспекцией не проверялась, и на завышение цен как на основание для признания налоговой выгоды необоснованной ИФНС не ссылается. Хотя, исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении № 2341/12, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Доводы налогового органа по контрагентам второго звена сводятся к наличию между ними и обществом прямых хозяйственных отношений и формальному включению в документооборот. Однако, установив указанные обстоятельства, инспекция не определила размер действительных обязательств налогоплательщика и размер полученной им необоснованной налоговой выгоды, исключив все расходы и налоговые вычеты заявителя по приобретению мяса, что свидетельствует о недоказанности инспекцией вынесенного решения.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2013 по делу № А66-8083/2011
Обществу доначислен налог на прибыль со ссылкой на необоснованное включение в цену реализованных основных средств стоимости строительно-монтажных работ, заявленных как выполненные контрагентом.
По мнению ИФНС, указанные затраты налогоплательщик обязан был исключить из состава расходов и, как следствие, не учитывать при определении восстановительной стоимости проданных основных средств, поскольку в ходе предыдущей выездной проверки инспекция установила факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды путем заключения фиктивной сделки с этим подрядчиком. Именно вывод о неправильном определении обществом восстановительной стоимости основных средств стал основанием для доначисления налога на прибыль.
Результаты предыдущей налоговой проверки не оспорены обществом. Поэтому инспекция посчитала, что у нее нет необходимости представлять доказательства, свидетельствующие о недостоверности документов налогоплательщика и об отсутствии реальных операций с этим подрядчиком.
Рассмотрев материалы дела, судьи признали, что инспекция не доказала факт нереальности сделки, заключенной обществом со спорным контрагентом, а также установили отсутствие в деле доказательств создания налогоплательщиком искусственной ситуации, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.
Удовлетворяя заявление общества, суд сослался на правовую позицию, изложенную в постановлении № 2341/12: в случае, когда инспекция установила, что налогоплательщик совершил реальные хозяйственные операции, сумму налога на прибыль (при отсутствии документального подтверждения понесенных расходов) налоговый орган определяет расчетным путем.
Суд установил, что по договору подряда подрядчик обязался собственными и привлеченными силами выполнить работы по возведению объектов из материалов заказчика (общества), перечень которых приведен в приложении к договору. Стороны также определили стоимость работ. В подтверждение выполнения контрагентом спорных работ и их принятия общество представило акты о приемке законченного строительством объекта. Общество рассчиталось с контрагентом путем передачи простых векселей Сбербанка России.
Инспекция не представила доказательств того, что договор подряда заключен без цели реального выполнения работ, никаких действий по выполнению договорных обязательств стороны не осуществили, а договор совершен лишь для вида без намерения создать соответствующие ему правовые последствия. Более того, нет и вывода о том, что предусмотренные договором подряда строительно-монтажные работы фактически не выполнены. Также нет данных о неправильном формировании обществом первоначальной стоимости основных средств и требований к нему, касающихся исключения из стоимости основных средств стоимости СМР, выполненных подрядчиком.
Суд указал, что из содержания оспариваемого решения инспекции следует, что она не ставит под сомнение реальность хозяйственных операций между обществом и его контрагентом. Не заявлял налоговый орган и о том, что СМР выполнены самим обществом. Инспекция лишь указала на обстоятельства, установленные в ходе предыдущей налоговой проверки, которые не были предметом судебного контроля. Как пояснил представитель ИФНС, эти обстоятельства ими не проверялись в рамках налоговой проверки. Следовательно, указанные затраты правомерно учтены налогоплательщиком при формировании цены основного средства.
Суд также отклонил ссылку инспекции на то, что выводы ранее проведенной налоговой проверки в отношении НДС, в рамках которой инспекция установила отсутствие спорных хозяйственных операций с названным контрагентом, не оспорены заявителем. Суд указал, что эти обстоятельства не имеют значения для разрешения настоящего спора, в рамках которого оцениваются все ранее не исследованные в судебном порядке спорные обстоятельства, относящиеся к предмету спора.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2013 по делу № А78-6840/2012
Инспекция доначислила обществу НДС, налог на прибыль организаций, а также начислила пени и штрафы в связи с выводом о неправомерности предъявления к вычету сумм НДС, наличия в документах недостоверных сведений и неподтверждения реальности осуществления хозяйственных операций.
Суд установил, что спорные контрагенты не имели управленческого и технического персонала, имущества, складских помещений. При этом в суде были представлены доказательства осуществлением транзитных платежей между участниками спорных операций; нарушения ими законодательства о налогах и сборах; наличие недостоверных и противоречивых сведений в представленных первичных документах. Общество было осведомлено о нарушениях, допускаемых контрагентами.
С учетом этих обстоятельств судьи пришли к выводам о том, что в рассматриваемом случае налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции со спорными контрагентами не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а на основании документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения.
Руководствуясь постановлением № 53, а также правовой позицией, изложенной в постановлении № 2341/12, в целях определения реального размера предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат суд предложил обществу представить доказательства в подтверждение рыночности цен, примененных по сделкам с указанными контрагентами, а инспекции — соответствующие возражения. Оценив данные доказательства, судьи признали решение ИФНС недействительным только в части сумм налога на прибыль организаций и соответствующих пеней и штрафов в отношении операций, по которым налогоплательщиком подтверждены последующая реализация и соответствие примененных цен приобретения рыночным.
Статистика споров по необоснованной налоговой выгоде с 01.01.2013 по 31.10.2013
|
Общее количество споров |
186 |
|
Цена вопроса |
3,703 млрд руб. |
|
Средняя цена спора по РФ |
19,9 млн руб. |
|
Средняя цена спора по Московскому региону |
85,9 млн руб. |
|
Средняя цена спора по РФ без учета Московского региона |
15,7 млн руб. |
|
Максимальная цена спора |
367 млн руб. |
|
Максимальная цена спора, проигранного налогоплательщиком |
367 млн руб. |
|
Максимальная цена спора, выигранного налогоплательщиком |
101 млн руб. |
|
Минимальная цена спора |
136 000 руб. |
к сведению
На днях обнародовано письмо ФНС России от 31.10.2013 № СА-4-9/19592 «О направлении обзора практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды». Его также полезно прочитать налогоплательщикам, потому что в своем обзоре налоговики делают акцент на тех делах, где суд принял их точку зрения.