ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» предусматривает проведение проверки поисковых активов на обесценение и учет изменения стоимости по правилам МСФО. Разберемся, как на практике применять эти правила.
В каких случаях нужно рассчитывать убыток от обесценения
В рамках сближения РСБУ и МСФО разработано ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов». Оно применяется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр.
В этом ПБУ предусмотрены правила формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о затратах на освоение природных ресурсов, вытекающие из МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» (введенные приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).
В ПБУ 24/2011 сказано, что организация должна проводить на каждую отчетную дату анализ наличия обстоятельств, указывающих на возможное обесценение поисковых активов, а именно фактов и обстоятельств, позволяющих предположить, что балансовая стоимость активов, связанных с разведкой и оценкой, превышает возмещаемую стоимость (п. 18 МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»). При анализе нужно учитывать признаки обесценения активов, перечисленные в п. 19 ПБУ 24/2011:
- окончание в течение 12 месяцев после отчетной даты срока, на который организация получила лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, при отсутствии намерений и (или) возможности продления соответствующих прав;
- существенные затраты, необходимые для выполнения работ по дальнейшему поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, не учтены в планах организации;
- принятие решения о прекращении деятельности, связанной с поиском, оценкой месторождений полезных ископаемых и разведкой полезных ископаемых на определенном участке, вследствие того, что поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых на данном участке не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых;
- наличие признаков того, что при продолжении поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых на определенном участке стоимость поисковых активов с учетом накопленных амортизации и обесценения, вероятно, не будет возмещена в полной мере при добыче полезных ископаемых или переходе права пользования участком недр другим лицам.
Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости.
Если же такие признаки присутствуют, организация должна оценить, представить и раскрыть любой возникающий убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36, но с учетом исключений, описанных в п. 18—21 МСФО (IFRS) 6.
Продать или использовать: расчет убытка
IAS 36 опирается на новые для большинства российских бухгалтеров характеристики объекта внеоборотных активов:
- справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Этот показатель на практике определяется исходя из рыночной стоимости объекта (ст. 7 Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности»);
- ценность использования. Этот показатель рассчитывается как дисконтированная стоимость денежных потоков, ожидаемых от коммерческого использования актива в течение его срока службы.
Наибольшая из вышеуказанных будет являться возмещаемой стоимостью, которую необходимо сравнить с балансовой стоимостью актива (п. 18 IAS 36). Отрицательная разница будет являться убытком от обесценения актива. На сумму этого убытка нужно уменьшить стоимость актива.
В бухгалтерском учете обесценение отражается записями:
Дебет 91-2 Кредит 08 субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы»
— признан убыток от обесценения материального (нематериального) поискового актива;
Дебет 02 субсчет «Амортизация материальных (нематериальных) поисковых активов» Кредит 91-1
— скорректирована амортизация поискового актива ввиду его обесценения.
Рассмотрим несколько вариантов.
Вариант 1
Балансовая стоимость на дату проверки материального поискового «месторождение газа (скважина)» на обесценение составляет 140 млн руб. Справедливая стоимость — 120 млн руб, расходы на продажу — 5 млн руб, ценность использования — 30 млн руб.
Из двух последних показателей для сопоставления с балансовой стоимостью выбираем наибольший, то есть справедливую стоимость (справедливая стоимость составляет 115 млн руб. (120 – 5), то есть выгоднее продать, чем использовать). Разность между ней и балансовой стоимостью в сумме 25 млн руб. (140 – 115) и представляет собой убыток от обесценения, который подлежит отражению в учете. Стоимость актива после теста на обесценение в балансе будет 115 млн руб.
В данном случае справедливая стоимость и будет являться возмещаемой, которая сравнивается с балансовой стоимостью и проверяется, обесценился ли актив или нет.
Вариант 2
Балансовая стоимость на дату проверки материального поискового «месторождение газа (скважина)» на обесценение составляет 140 млн руб. Справедливая стоимость — 30 млн руб., ценность использования —115 млн руб.
Наибольшее значение — ценность использования (то есть выгодней эксплуатировать, чем продавать). Разность между ней и балансовой стоимостью в сумме 25 млн руб. (140 – 115) и представляет собой убыток от обесценения, который подлежит отражению в учете. Стоимость актива после теста на обесценение в балансе будет 115 млн руб.
Вариант 3
Балансовая стоимость на дату проверки материального поискового «месторождение газа (скважина)» на обесценение составляет 100 млн руб. Ценность использования — 150 млн руб. Актив не обесценен, так как ценность использования больше балансовой стоимости актива и, соответственно, его стоимость в балансе будет 100 млн руб.
А теперь рассмотрим более подробно понятия и категории, которые использует IAS 36 для характеристики объектов внеоборотных активов, а мы применили при разборе вариантов.
Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу
Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.
При отсутствии договора купли-продажи справедливая стоимость может быть определена как цена активного рынка — цена покупки аналогичного актива на рынке, цена последней сделки по приобретению аналогичного актива или оценена экспертом (п. 25 — 29 МСФО (IAS) 36).
Если отсутствует и договор купли-продажи, и активный рынок, справедливая стоимость определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.
Для расчета возмещаемой стоимости актива справедливая стоимость должна быть скорректирована с учетом затрат на продажу. Затраты на продажу — это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с продажей актива, за исключением финансовых затрат и налога на прибыль, а также расходов, уже включенных в состав обязательств. Например, затраты на продажу являются затраты на демонтаж, прямые затраты на предпродажную подготовку актива и юридическое сопровождение сделки продажи.
Внимание!
Расходы на проведение независимой оценки активов не являются прямыми затратами на предпродажную подготовку актива, так как оценка активов выполняется как требуемая стандартом обязательная процедура, но не в связи с выбытием.
Ценность использования актива
Ценность использования — это сумма дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива или единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС).
ЕГДС — наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов (п. 6 МСФО (IAS) 36), то есть совокупность активов, генерирующих денежные средства, которую нельзя разделить на отдельные активы из-за:
- отсутствия притоков денежных средств, независящих от притоков денежных средств, создаваемых другими активами;
- отсутствия возможности сравнить эксплуатационную стоимость и справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу.
Предположим, организация представляет услуги городу через каждое из трех подразделений, включая подразделение в крупнейшей компании города. Активы отдельно предназначаются для каждого подразделения, и потоки денежных средств от каждого подразделения могут быть определены отдельно. Подразделение в крупнейшей компании является убыточным.
Организация не имеет возможности закрыть это подразделение, так как компания является основным клиентом головного подразделения. Таким образом, самый низкий уровень определяемых притоков денежных средств, которые в целом независимы от притоков денежных средств от других активов — это поступления денежных средств от трех подразделений, вместе взятых. Генерирующей единицей для каждого подразделения является группа из пяти городских подразделений в целом.
Если бы у организации была возможность закрыть отдельное подразделение, то именно отдельное подразделение являлось бы генерирующей единицей.
Расчет ценности использования актива предполагает формирование притоков и оттоков денежных средств от использования актива, а также их дисконтирование по соответствующей ставке дисконта.
Потоки денежных средств
Потоки денежных средств от использования актива должны включать (п. 39 МСФО (IAS) 36):
- притоки денежных средств от использования актива, которые представляют собой выручку от реализации продукции (работ, услуг), произведенной с использованием рассматриваемого актива или единицы, генерирующей денежные средства. При этом выручка от реализации продукции (работ, услуг) может быть определена стандартным образом — как произведение объемов продаж в натуральном выражении на цену реализации;
- поступления от продажи актива в конце периода его эксплуатации, а также оттоки денежных средств, непосредственно связанные с притоками;
- переменные затраты на производство продукции (работ, услуг), определяемые как произведение объема реализации продукции в натуральном выражении и переменных затрат на производство и реализацию единицы продукции;
- затраты на планово-профилактические ремонты.
- Потоки денежных средств от использования актива не должны включать (п. 44 МСФО (IAS) 36):
- накладные расходы;
- потоки, связанные с усовершенствованием и модернизацией актива. То есть при расчете ценности использования не должны учитываться как оттоки денежных средств на проведение модернизации, так и дополнительные поступления от повышения эффективности работы активов;
- потоки от финансовой деятельности — привлечение и возврат кредитов, выплату процентов и т.п.;
- налоги.
Основанием для построения прогнозных денежных потоков от использования актива должны являться бюджеты, утвержденные руководством компании. Данные, закладываемые в расчет, должны основываться на допущениях, которые отражают текущее состояние актива и содержат наилучшие оценки будущих экономических условий его использования (п. 33 МСФО (IAS) 36).
Прогнозный период не должен превышать пяти лет, если иное не оправдано. В течение пятилетнего периода потоки денежных средств могут формироваться с учетом повышающихся темпов роста. Если компания выбирает прогнозный период, превышающий пять лет (обосновав такой выбор), денежные потоки за пределами пятилетнего срока должны принимать неизменные значения либо формироваться с использованием понижающихся коэффициентов (п. 33 МСФО (IAS) 36).
Дисконтирование денежных потоков
Необходимость дисконтирования денежных потоков от использования актива связана с неодинаковой ценностью денег во времени. Снижение стоимости денежных потоков во времени предполагает, что сумма денег сегодняшних дороже аналогичной суммы денег через определенное время, поскольку за это время указанная сумма денег, будучи вложенной, принесет их владельцу дополнительный доход.
В качестве ставки дисконта необходимо выбирать ставку до вычета налога, которая отражает текущую рыночную стоимость денег и риски, присущие данному активу. В частности, это может быть, средневзвешенная стоимость капитала компании (WACC, рассчитывается на основе стоимости собственного капитала компании и заемных средств) или рыночные ставки кредитования.
Однако если дисконтирование существенно влияет на финансовое положение или финансовые результаты деятельности компании, то определение ставки дисконтирования целесообразно поручить независимой стороне (например, оценщикам или аудиторской компании) (п. А 15—А 21 Приложения А МСФО (IAS) 36, МСА (ISA) 540 «Аудит бухгалтерских оценок. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности»).
WACC — показатель, который характеризует относительный уровень общей суммы расходов по обеспечению каждого источника финансирования и рассчитывается по формуле:
WACC (%) = (Е : К) х У + (Д : К) х В(1 – Н), где
Е — всего собственного капитала,
К — всего инвестированного капитала,
У — ожидаемая доходность от собственного капитала,
Д — всего заемных средств,
В — ожидаемая доходность от заемных средств,
Н — ставка налога на прибыль для компании.
Индекс дисконтирования определяется по формуле:
PV = FV : (1 + i)n,
где FV — текущая стоимость; PV — будущая стоимость; i — ставка дисконтирования;
n — срок (число периодов).
Пример
В течение пяти лет организация планирует следующий приток денежных средств от продажи продукции: 1-й год — 200 д. ед., 2-й — 220 д. ед., 3-й — 240 д. ед., 4-й — 260 д. ед., в 5-м — приток от продажи актива по окончании срока его эксплуатации — 110 д. ед. Переменные затраты на производство продукции (отток) по годам соответственно: 1-й год — 100 д. ед., 2-й — 120 д. ед., 3-й — 140 д. ед., 4-й — 160 д. ед., 5-й — отсутствуют. Кроме того, во 2-м и 4-м годах будут осуществлены плановые затраты в размере 45 д. ед.
Шаг 1. Рассчитаем индекс дисконтирования при ставке дисконта 10%.
1-й год: 1 : (1+10 %)1 = 0,91,
2-й год: 1 : (1+10 %)2 = 0,83,
3-й год: 1 : (1+10 %)3 = 0,75,
4-й год: 1 : (1+10 %)4 = 0,68,
5-й год: 1 : (1+10 %)5 = 0,62.
Шаг 2. Определим чистый дисконтированный приток денежных средств. При этом рассчитывается дисконтированный приток, приведенный к настоящему времени. Это означает, например, что за третий год организация, располагая в настоящее время суммой денег в размере 75 единиц и вложив их на три года в дело, приносящее 10% годовых (ставка дисконтирования), на конец третьего года получила бы сумму 100 единиц (240 – 140):
1-й год: (200 – 100) х 0,91 = 91,
2-й год: (220 – 120 – 45) = 45,65,
3-й год: (240 – 140) х 0,75 = 75,
4-й год: (260 – 160 – 45) х 0,68 = 37,4,
5-й год: 110 х 0,62 = 68,2.
Шаг 3. Рассчитаем ценность использования актива. Для этого необходимо сложить дисконтированные потоки за пять лет:
91 + 45,65 + 75 + 37,4 + 68,2 = 317,25 д. ед.
Учет убытков от обесценения в финансовой отчетности
Убыток от обесценения актива признается в отчете о прибыли и убытках немедленно в полном объеме. Исключение составляет ситуация, когда ранее по активу была признана дооценка (относится на собственный капитал, «Резерв переоценки»). В этом случае в отчете о прибыли периода признается только величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой. При этом дооценка сокращается на соответствующую величину.
Дооценка внеоборотных активов может иметь место в случае, если компания выбрала для них модель учета по переоцененной стоимости. В такой ситуации при учете убытка от обесценения необходимо сначала «исчерпать» ранее признанную дооценку и только после этого признавать убыток от обесценения в отчете о прибыли (п. 58—64 МСФО (IAS) 36).
Требования к раскрытию информации в примечаниях
Примечания являются обязательной составляющей финансовой отчетности. Примечания должны подробно продемонстрировать, каким образом было получено каждое значение, признанное в финансовой отчетности.
Таким образом, любое действие, которое было осуществлено при проведении теста активов на предмет обесценения, должно быть описано в примечаниях.
В примечаниях отражают (п. 126—133 МСФО (IAS) 36):
- обстоятельства и события, которые привели к признанию или возврату убытка от обесценения;
- методику определения возмещаемой стоимости, точнее, что из себя представляет возмещаемая стоимость — ценность использования или справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу. Для справедливой стоимости необходимо указать подходы или допущения, использованные при ее определении (либо указать данные о компании, привлеченной для выполнения оценки). Для ценности использования необходимо, в частности, указать используемую в расчетах ставку дисконтирования;
- описание характера отдельных активов и указание сегмента, к которому принадлежат данные активы;
- или описание единиц, генерирующих денежные средства (что из себя представляет ЕГДС, какие активы включает);
- сумму убытков от обесценения или сумму возврата убытков от обесценения, признанных в течение периода;
- статью отчета о прибыли и убытках, в которых учтены убытки от обесценения или их возврат (например, себестоимость реализации продукции или иная статья);
- сумму убытков от обесценения или сумму возврата убытков от обесценения, которые были отнесены непосредственно на счет капитала, в «Резерв переоценки».