Организации, приобретающие товары, работы или услуги у иностранных компаний, нередко сталкиваются с трудностями при уплате НДС. В статье мы расскажем, как определить, должна ли организация выполнять обязанности налогового агента, как рассчитать налоговую базу и принять к вычету сумму НДС.
При реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, перечисленными в ст. 161 НК РФ (п. 4 ст. 173 НК РФ).
В частности, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах (далее — российские налогоплательщики) и приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) иностранных лиц (ст. 161 НК РФ).
Однако не каждая закупка товаров у иностранной компании «превращает» российского покупателя в налогового агента.
При каких условиях компания является налоговым агентом по НДС
Обязанность исчислить, удержать и перечислить агентский НДС возникает у российской компании при одновременном выполнении следующих условий (ст. 161 НК РФ):
1. Операция облагается НДС.
2. Товары (работы, услуги) приобретаются у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков. Если иностранная организация зарегистрирована в России, НДС она будет уплачивать сама (ст. 143, 146 НК РФ).
3. У иностранной компании приобретены товары на территории РФ или работы (услуги), местом реализации которых признается территория РФ.
Поговорим более подробно о третьем условии.
Определяем место реализации
В общем случае место реализации товаров определяется по правилам ст. 147 НК РФ. Напомним, что товар считается реализованным на территории РФ, если в момент начала отгрузки или транспортировки он находится в РФ либо товар находится на территории России и при этом не транспортируется и не отгружается.
Место реализации работ и услуг определяется по правилам ст. 148 НК РФ. Рассмотрим несколько ситуаций.
Ситуация 1. Российская компания заключила договор с иностранным издательством и получает журналы по почте.
В рассматриваемой ситуации в момент отгрузки товар находится за пределами РФ. Поэтому российская компания не должна уплачивать НДС в качестве налогового агента. Налог придется уплатить при ввозе товара на территорию РФ на основании подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Такую позицию высказал Минфин России в письме от 05.03.2011 № 03-07-08/59.
Ситуация 2. Российская компания заключила с иностранной фирмой договор на оказание ремонтных работ оборудования, находящегося за пределами РФ.
Местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, не признается территория России, если такое имущество находится за ее пределами (подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поэтому ремонтные работы в рассматриваемой ситуации на территории РФ НДС не облагаются, российская компания налоговым агентом не является (письмо Минфина России от 02.03.2012 № 03-07-08/59).
Ситуация 3. Российская компания заключила с иностранной организацией договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг. При этом товары перевозятся между пунктами, один из которых находится в России, а другой — за ее пределами.
В этом случае российская компания налоговым агентом по НДС не является, и эти услуги налогом не облагаются. Это объясняется положениями подп. 4.1 п. 1 и подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. А именно, местом реализации услуг, непосредственно связанных с перевозкой товаров, оказываемых иностранными организациями за пределами территории РФ или между пунктами отправления и назначения, один из которых находится на территории России, а другой — за ее пределами, территория РФ не признается (письма Минфина России от 18.10.2013 № 03-07-08/43655, от 13.08.2013 № 03-07-08/32779, от 01.02.2013 № 03-07-08/2075, от 03.12.2012 № 03-07-08/335).
Если бы и пункт отправления, и пункт назначения находились на территории РФ, то российской компании пришлось бы выполнять обязанности налогового агента по НДС (письмо Минфина России от 18.10.2013 № 03-07-08/43655).
Обратите внимание на важный момент. При заключении сделок с хозяйствующими субъектами Таможенного союза место реализации определяется в порядке, установленном Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 г. (далее — Соглашение) и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее — Протокол). Дело в том, что международные договоры имеют приоритет над нормами национального законодательства (ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ).
Ситуация 4. Российская фирма приобрела у казахстанской компании услуги по организации выставки, которая проводилась в рекламных целях.
Местом реализации услуг по организации выставок с целью размещения рекламной информации, оказываемых казахстанской компанией российской фирме, признается территория РФ. Российская фирма в этом случае является налоговым агентом по НДС. Эту позицию высказал Минфин в письме от 26.06.2012 № 03-07-15/68. Финансисты приводят следующие аргументы.
Взимание НДС при оказании услуг производится в государстве — члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг в соответствии с налоговым законодательством данного государства (ст. 2 Протокола).
К рекламным услугам относятся услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и признанной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме (ст. 1 Протокола).
На основании ст. 3 Протокола местом реализации рекламных услуг, оказываемых налогоплательщику государством — членом Таможенного союза, признается территория этого государства.
Ситуация 5. Российская организация приобрела у иностранной организации услуги по разработке проектной документации на объект недвижимости.
По мнению Минфина, российская компания в этом случае признается налоговым агентом по НДС (письмо от 01.03.2012 № 03-07-08/56).
Местом реализации инжиниринговых услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).
Финансисты подчеркнули, что способ передачи результатов работ в данном случае значения не имеет.
Рассчитываем налоговую базу
Налоговая база по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных компаний определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Она рассчитывается как сумма дохода иностранной организации от реализации товаров (работ, услуг) (цена, которая установлена в договоре) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Таким образом, если в контракте предусмотрено, что цена включает в себя НДС, то при исчислении налога нужно использовать расчетную ставку налога 18/118.
Если же НДС не выделен, российскому заказчику придется увеличить договорную стоимость товаров (услуг, работ) на сумму НДС. Иными словами, заплатить налог исходя из ставки 18%, то есть фактически за счет собственных средств (письмо Минфина России от 08.09.2011 № 03-07-08/276). На то, что заказчик должен исполнить обязанности налогового агента, даже если в соглашении определена сумма без учета НДС, указал и ВАС РФ (постановление от 03.04.2012 № 15483/11).
Перечисляем НДС
При приобретении у иностранной компании товаров НДС уплачивается налоговым агентом в общем порядке: за истекший налоговый период (квартал) равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ, письма Минфина России от 01.11.2010 № 03-07-08/303, от 13.11.2008 № 03-07-08/254).
Перечислить сумму налога в бюджет за приобретенные работы и услуги налоговый агент должен одновременно с выплатой дохода иностранной компании. В этом случае в банк сдаются одновременно два платежных поручения (письмо Минфина России от 09.02.2012 № 03-07-08/33):
- на перечисление дохода иностранному лицу;
- на перечисление удержанного НДС в бюджет (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Если расчеты с иностранным лицом за услуги (работы) ведутся с применением безденежных форм расчетов, налог в бюджет перечисляется по общим правилам — не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором произведен взаимозачет (письмо Минфина России от 16.04.2010 № 03-07-08/116). К примеру, если взаимозачет был проведен в апреле 2013 г., то НДС нужно уплатить не позднее 20 июля, 20 августа и 20 сентября 2013 г.
К сведению
Налоговый агент может уплатить налог раньше, чем выплатит доход иностранному партнеру. Это не считается нарушением (письмо Минфина России от 13.05.2011 № 03-07-08/149).
Отметим еще один важный момент. Как правило, расчеты с иностранными контрагентами производятся в валюте, в то время как НДС в бюджет перечисляется в рублях. Сумму агентского НДС нужно определять в рублях на дату перечисления средств иностранному партнеру (письма Минфина России от 01.11.2010 № 03-07-08/303, от 03.07.2007 № 03-07-08/170).
Принимаем НДС к вычету
Суммы НДС, удержанные российским покупателем из доходов иностранного лица и фактически уплаченные в бюджет, могут быть предъявлены им к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
условия для вычета
Право на вычет возникает при одновременном выполнении следующих условий:
- налоговый агент является плательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ). Налоговые агенты, применяющие специальные налоговые режимы или не являющиеся плательщиками НДС, удержанный НДС к вычету принять не смогут;
- товары (работы, услуги) приобретаются налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК). Если услуги, оказанные иностранной организацией, используются при осуществлении операций, как подлежащих обложению НДС, так и освобожденных от обложения этим налогом, к вычету НДС принимается только в части облагаемых операций (письмо Минфина России от 15.06.2011 № 03-07-08/190);
- сумма НДС уплачена налоговым агентом в бюджет, и у него есть соответствующие платежные документы (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);
- налоговым агентом выставлен правильно оформленный счет-фактура (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налоговый агент имеет право на применение налоговых вычетов по НДС при соблюдении этих условий независимо от источника его уплаты — из собственных средств или средств, удержанных им при выплате дохода налогоплательщику (письмо Минфина России от 28.02.2008 № 03-07-08/47).
Когда налоговый агент сможет предъявить НДС к вычету
Налоговый агент, уплативший в бюджет суммы НДС, имеет право на вычет данных сумм в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором фактически произведена их уплата в бюджет (письма Минфина России от 23.10.2013 № 03-07-11/44418, от 13.01.2011 № 03-07-08/06).
Суды тоже считают, что налоговый агент может воспользоваться вычетом в периоде уплаты налога (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 № А56-71652/2011).
Арбитры подчеркивают, что нормы НК РФ не содержат каких-либо условий о предъявлении к вычету суммы НДС, уплаченной налоговым агентом, в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором была произведена уплата налога (постановления ФАС Московского округа от 26.10.2010 № КА-А40/12573-10, от 29.03.2011 № КА-А40/1994-11, Северо-Кавказского округа от 09.08.2010 № А32-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1).
А вот у налоговиков иная позиция. Они утверждают, что НДС к вычету можно принять только в следующем после уплаты налога периоде (письма ФНС России от 07.09.2009 № 3-1-10/712@, от 07.06.2008 № 3-1-10/81@). Поэтому заявлять вычет в периоде фактической уплаты налога весьма рискованно.
Пример
Российская организация ООО «Колибри» заключила контракт на приобретение товаров у иностранного поставщика Alfa LTD на сумму 10 000 евро, в том числе НДС. Товары были получены 20 января 2013 г. (курс — 40 руб./евро). Оплата за товар была перечислена 2 февраля 2013 г. (курс — 41 руб./евро).
По итогам I квартала ООО «Колибри» представило налоговую декларацию с отражением в ней суммы НДС к уплате в качестве налогового агента в размере 62542,22 руб. (10 000 евро x 18 : 118 х х 41 руб.). Налог был перечислен в бюджет тремя равными платежами в установленные сроки: 19 апреля, 18 мая и 20 июня.
Значит, в декларации за II квартал ООО «Колибри» вправе заявить к вычету уплаченные в бюджет суммы НДС.
Предположим, что НДС удержан и уплачен при перечислении авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
По мнению контролирующих органов, суммы НДС с аванса, которые российская организация как налоговый агент уплатила в бюджет, подлежат вычету только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов о принятии к учету. Естественно, при наличии счета-фактуры на сумму предоплаты (письма Минфина России от 29.11.2010 № 03-07-08/334, ФНС России от ШС-22-3/634@).
Аргументация следующая. По общему правилу, покупатели вправе принять к вычету НДС с аванса (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Однако на налоговых агентов это правило не распространяется. Ведь к вычету можно принять сумму налога, выставленную продавцом, по счету-фактуре от продавца. А налоговый агент сам себе выписывает счет-фактуру.
Получается, что НДС с аванса налоговый агент сможет принять к вычету только после принятия на учет товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-08/23545, решение ВАС РФ от 12.09.2013 № 10992/13).
Оформляем счет-фактуру
Налоговый агент должен выставить счет-фактуру от имени иностранного продавца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ) в течение пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
Счет-фактура подписывается налоговым агентом (руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченным лицом). Заполняется счет-фактура с учетом следующих особенностей:
- в строках «Продавец» и «Адрес продавца» счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранной компании-продавца согласно договору, заключенному между фирмой и иностранным контрагентом (подп. «в», «г» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее — Правила);
- в строке «ИНН/КПП продавца» ставится прочерк (абз. 2 подп. «д» п. 1 Правил);
- в строке «К платежно-расчетному документу» отражаются номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает оплату приобретенных товаров (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. «з» п. 1 Правил). В этой строке также необходимо указать номер и дату платежно-расчетного документа, который свидетельствует о перечислении суммы налога в бюджет (абз. 8 Приложения № 1 к Правилам).
После того как налоговый агент составил счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр он должен зарегистрировать в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением № 1137).
Второй регистрируется в книге покупок только после того, как у налогового агента возникнет право на налоговый вычет (п. 3 ст. 171 НК РФ, п. 23 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением № 1137).