Уходящий год был богат судебными постановлениями, принятыми Высшим арбитражным судом в части налоговых споров. Мы подготовили обзор вердиктов ВАС РФ за 2013 г., которые помогут в принятии взвешенного решения по спорным вопросам.
Нулевая ставка НДС: нужно ли восстанавливать налог по ОС?
Решением от 26.02.2013 № 16593/12 Высший арбитражный суд признал недействительными разъяснения Минфина России, данные в письме от 01.06.2012 № 03-07-15/56, в отношении порядка восстановления НДС по основным средствам, используемым при производстве и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%.
Напомним, что подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ предписывает восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по основным средствам в случае дальнейшего их использования для операций, облагаемых НДС по ставке 0%. По мнению финансистов, НДС по основным средствам восстанавливается в той доле, в которой они используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленные суммы налога подлежат вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по нулевой ставке. Поэтому в случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, суммы налога, принятые к вычету на основании подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, повторному восстановлению не подлежат.
Однако арбитры с такой позицией не согласились. Они указали, что в названной норме Кодекса говорится об основных средствах, которые используются в экспортных операциях. Поэтому на объекты, участвующие в производстве продукции, правила этого подпункта не распространяются. Кроме того, в нем нет требований рассчитывать долю, в которой основные средства используются в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%, определять пропорции НДС и вести его раздельный учет. Следовательно, содержащееся в письме Минфина России разъяснение не соответствует положениям НК РФ.
Что касается количества случаев восстановления НДС в отношении одного и того же объекта основных средств, то этот вопрос НК РФ не урегулирован. Поэтому разъяснение Минфина России об отсутствии обязанности повторно восстанавливать суммы НДС также не основано на нормах НК РФ (см. «БП», 2013, № 10).
Резерв по сомнительным долгам при наличии встречной задолженности
По мнению Минфина России и налоговых органов, компания не имеет права признать для целей налогообложения прибыли долг сомнительным при наличии кредиторской задолженности перед тем же контрагентом (письма Минфина России от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 № 03-03-06/1/528, ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269). Обосновывается такая позиция тем, что в этом случае компания вправе погасить долг на основании ст. 410 ГК РФ путем зачета встречного однородного требования.
У судов не было единой позиции по этому вопросу, точку в споре поставил Президиум ВАС РФ, приняв 19.03.2013 постановление № 13598/12. Арбитры пришли к выводу, что наличие встречной кредиторской задолженности перед контрагентом не препятствует включению его долга перед компанией в состав сомнительных. По мнению суда, глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником. Кроме того, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны. Поэтому наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета (см. «БП», 2013, № 12).
Расходы на страхование чужих грузов
Еще одна позиция налоговых органов не нашла поддержки в суде. Речь идет о ситуации, когда компания перевозила грузы, принадлежащие другой организации, и заключила для их сохранности договор страхования грузов. Налоговики отказались признать такие затраты по подп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ, как расходы на добровольное страхование грузов. По их мнению, расходы на страхование грузов, не принадлежащих организации на праве собственности, нельзя считать экономически обоснованными.
Но арбитры признали действия налоговых органов неправомерными (постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 16805/12). Они указали, что в ст. 930 ГК РФ не конкретизировано, у кого именно должен быть интерес в сохранности страхуемого имущества: у собственника груза или у перевозчика. Последний несет ответственность за сохранность доверенного ему имущества. Следовательно, у него также есть интерес в сохранении перевозимого имущества.
Договоры страхования грузов заключены в целях исполнения обязательств, возникающих при осуществлении основной деятельности компании. Поэтому указанные затраты экономически обоснованны и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (см. «БП», 2013, № 20).
Заем для выплаты дивидендов: учет процентов обоснован
В письме от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152 специалисты финансового ведомства отметили, что компания не имеет права учесть при расчете налога на прибыль в составе расходов проценты по долговым обязательствам, взятым для выплаты дивидендов своим учредителям. Аргумент: такой расход не направлен на получение дохода. Как показывает практика, налоговые органы придерживаются аналогичной позиции и обосновывают ее тем, что суммы начисленных дивидендов в соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ не учитываются при расчете налога на прибыль, следовательно, и проценты по займу, полученному для выплаты дивидендов, также не могут быть включены в состав расходов.
Президиум ВАС РФ не согласился с таким фискальным подходом (постановление от 23.07.2013 № 3690/13). Арбитры привели три аргумента в поддержку налогоплательщика. Во-первых, обязательство по выплате дивидендов не может рассматриваться вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода. Во-вторых, п. 1 ст. 270 НК РФ не накладывает запрет на учет в составе расходов затрат, понесенных организацией в связи с выплатой дивидендов. При этом следует понимать, что невключение самих дивидендов в состав расходов обусловлено не квалификацией данных затрат как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками. В-третьих, ни в подп. 2 п. 1 ст. 265, ни в ст. 269 НК РФ нет каких-либо ограничений для учета процентов по займам и кредитам, которые были взяты для выплаты дивидендов (см. «БП», 2013, № 34).
НДФЛ: ошибка в ОКАТО к проблемам не приведет
Если бухгалтер компании неправильно указал код ОКАТО в платежном поручении на перечисление в бюджет НДФЛ, то переживать не стоит. Такая ошибка не должна привести к начислению пеней. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 23.07.2013 № 784/13.
Как показывает практика, если компания, к примеру, указала в платежном поручении неверный код ОКАТО обособленного подразделения и из-за этого налог поступил в бюджет другого муниципального образования, то налоговики начисляют пени на сумму недоимки за неуплату НДФЛ в положенный срок. Проверяющие отметили, что компания, являясь головной организацией и налоговым агентом, обязана оформлять платежные поручения по каждому обособленному подразделению с указанием соответствующего кода ОКАТО муниципального образования, в бюджет которого перечисляется налог (подп. 1 п. 3 ст. 24, ст. 45, п. 2 ст. 58, ст. 75, п. 6 и 7 ст. 226 НК РФ).
Но арбитры с начислением пеней не согласны. В названном постановлении Президиума ВАС РФ судьи указали, что если в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему РФ, то исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным. Следовательно, у организации отсутствует задолженность по НДФЛ, и начисление пеней не правомерно (см. «БП», 2013, № 35).
Продажа сим-карт по агентскому договору
Последнее дело, которое мы включили в обзор, не в пользу налогоплательщиков. Оно касается вопроса применения ЕНВД компаниями, которые реализуют сим-карты и карты экспресс-оплаты не от своего имени, а от имени соответствующих операторов связи. При этом компании получают за это только вознаграждение от указанных лиц.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 01.10.2013 № 4907/2013 арбитры указали, что по такому виду деятельности применение ЕНВД недопустимо. По сделке, совершенной агентом с третьими лицами и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Агент лишь получает свое вознаграждение за посредничество (ст. 1005 ГК РФ).
Кроме того, названные карты не отвечают признакам товара (ст. 38 НК РФ). Они по своей природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг связи, а компания принимает на себя обязательства по сбору таких платежей и распространению карт согласно тарифам оператора с выплатой агентского вознаграждения.
На этом основании судьи пришли к выводу, что рассматриваемая деятельность не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД, а с агентского вознаграждении должны уплачиваться налоги по общей системе (см. «БП», 2013, № 42).