По мнению председателя Высшего арбитражного суда, в наступившем году можно ожидать важных разъяснений по вопросам налогообложения групп компаний, включающих иностранные организации. А проблем в применении норм НК РФ накопилось много: возможность для иностранцев участвовать в консолидированной группе налогоплательщиков (КГН), тонкая капитализация для замаскированных российских групп компаний и бонусы за снятие корпоративной вуали.
Неоднозначность большинства норм российского Налогового кодекса и минфиновский отказ от инструкций по применению его положений привели к высокой роли судебной практики в вопросах налогообложения, нехарактерной для континентальной системы права. В России фактически сложился двухзвенный режим налогового регулирования — Налоговым кодексом и судами, которые дают толкование и разъясняют применение противоречивых, трудно согласующихся между собой норм НК РФ.
Хотя подобное положение дел изначально никем не планировалось, а явилось следствием отказа от инструкций, регулирующий приоритет судебной практики перед разъяснениями Минфина и ФНС России был недавно дополнительно подчеркнут в письме министерства от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики» (см. «ЭЖ Досье», 2013, № 50, с. 19).
Очевидно, что сегодня правовые позиции высших судебных инстанций необходимы для единообразного правоприменения в налоговой сфере. Какие вопросы уже получили или вскоре получат свое разрешение на уровне судебной практики, председатель ВАС РФ Антон Иванов рассказал на конференции «Квалификация экономических отношений для целей налогообложения: пределы автономии налогового права», прошедшей на юридическом факультете Санкт-Петербургского государственного университета.
Иностранные «дочки» должны иметь возможность участия в российских КГН
Среди правил, нуждающихся в корректировке в первую очередь, А. Иванов назвал то, что иностранные организации не могут стать участниками консолидированной группы налогоплательщиков (п. 1 ст. 25.2 НК РФ. — Примеч. ред.). В такой группе налогом облагается совокупная прибыль, а финансовые результаты, полученные по внутренним операциям ее участников, совершенным ими между собой, перестают иметь значение для исчисления налога на прибыль. Но связанные с группой российских компаний иностранные организации подлежат налогообложению в общем порядке. В соответствии с ним российские организации, выплачивающие иностранным контрагентам доход, обязаны удержать налог и перечислить его в бюджет в качестве налогового агента.
Возможность для консолидированного исчисления и уплаты налога на прибыль предусмотрена в российском законодательстве с 2012 г. Условия и порядок создания консолидированной группы налогоплательщиков для этой цели установлены в главе 3.1. НК РФ, а правила исчисления налоговой базы по консолидированной группе регулируются главой 25 НК РФ. По мнению А. Иванова, включение в состав консолидированной группы иностранных лиц, контролируемых российскими резидентами, позволит решить проблему налогообложения выплачиваемого им дохода. В таком случае доход иностранного участника консолидированной группы будет учитываться в совокупности всей прибыли группы, а лицом, обязанным уплатить налог, будет являться, соответственно, ее участник.
Это далеко не всегда будет невыгодно налогоплательщику.
В ряде ситуаций, особенно в случае с торговыми операциями с небольшой долей прибыли, это может быть выгодно для налогоплательщика, если учитывать обычно более высокие, нежели в России, ставки по налогу на прибыль в большинстве европейских государств. А наличие выбора, как поступать в той или иной ситуации, откроет новые возможности для законного налогового планирования.
Правила тонкой капитализации не нарушают соглашений об избежании двойного налогообложения
Другой важный вопрос, требующий законодательного вмешательства, по мнению А. Иванова, — это изменение правил тонкой капитализации. В мировой практике активно используется правило недостаточной (тонкой) капитализации, целью которого является правильная квалификация расходов компании в виде процентных выплат дивидендов или договорной задолженности иностранным организациям. При этом речь идет о движении денежных средств между организациями, являющимися участниками одной и той же группы компаний.
Необходимость введения этих правил вызвана тем, что за счет манипуляций с финансированием компаний — участников транснациональных групп под видом выплат процентов по долговым обязательствам может происходить перераспределение прибыли и вывод ее из страны резидента-налогоплательщика без налогообложения.
Российское национальное правило недостаточной капитализации установлено в п. 2 ст. 269 НК РФ. Оно определяет случаи, когда задолженность налогоплательщика контролируется через корпоративные связи. Предельное соотношение собственного и заемного капитала в этом случае ограничено нормой один к трем (для банков и лизинговых компаний — один к двенадцати с половиной). При превышении этого соотношения проценты по контролируемой задолженности в соответствующей части не учитываются в составе расходов, а при выплате облагаются налогом в режиме дивидендов.
После появления этой нормы в НК РФ в 2002 г. налогоплательщики неоднократно ставили вопрос о том, что правила тонкой капитализации применяться не должны как противоречащие международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. Указанными соглашениями предусматривается запрет на дискриминацию налогоплательщиков в зависимости от того, резидентами каких государств они являются и каким государством контролируются.
Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11 (далее — постановление № 8654/11) по делу компании «Северный Кузбасс» занял противоположную позицию, поддержав позицию налоговых органов. Судьи решили, что установление в п. 2 ст. 269 НК РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать как дискриминационное по отношению к российским организациям с существенным участием иностранного капитала при наличии у них контролируемой задолженности перед такой иностранной организацией.
Позиция Президиума была основана на толковании модельного соглашения об избежании двойного налогообложения, разработанного Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Но при толковании этого положения в постановлении № 8654/11 А. Иванов считает необходимым учитывать то, что применение правил тонкой капитализации в российских условиях связано не с борьбой против вывода прибыли транснациональными корпорациями. Большую опасность в этом смысле несут российские предприниматели, которые сперва сами же инвестируют эту прибыль в Российскую Федерацию через международные механизмы.
Потому при использовании правовых позиций, высказанных в постановлении № 8654/11, нужно отдавать себе отчет в различии двух ситуаций: когда прибыль из России выводят действительно транснациональные компании и когда это делают российские компании с целью избежать налогообложения, а затем предоставить «очищенные» от налога деньги своим же российским компаниям взаймы. Во втором случае это совсем не те правоотношения, которые подпадают под действие соглашений об избежании двойного налогообложения. Соответственно, они требуют иного реагирования.
Российские бенефициары должны иметь бонусы за свое раскрытие
Не так давно поставленная задача выявлять истинных бенефициаров российских и иностранных юридических лиц также связана с проблемой недостаточной капитализации, считает А. Иванов. Раскрытие бенефициара, несомненно, является полезным. Но голым принуждением тут многого не добьешься: международные механизмы содержат много хитрых способов не раскрывать бенефициара несмотря на все усилия государства. Например, чтобы добиться через Верховный суд Лихтенштейна у адвокатов соответствующей стороны информации о бенефициаре зарегистрированной там компании, может понадобиться от семи до десяти лет. К моменту получения ответа вопрос уже просто перестанет быть актуальным.
Поэтому надо создавать стимулы раскрытия бенефициаров. Например, дифференцировать правила тонкой капитализации в зависимости от того, раскрыт бенефициар или нет. А если раскрыт, является ли он российским резидентом. И продумать, для кого правила тонкой капитализации могли бы быть льготными. По мнению А. Иванова — для российских бенефициаров, потому что для них проблема раскрытия не только является наиболее острой, но и имеет гражданско-правовую составляющую. В частности, поскольку касается рассмотрения гражданско-правовых дел, не связанных с налоговым правом: о критериях аффилированности в корпоративных спорах или спорах об истребовании имущества из чужого незаконного владения.