Налоговый кодекс получил очередные поправки

28 декабря 2013 г. Президент РФ подписал Федеральный закон № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона „О рынке ценных бумаг“ и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». На первый взгляд может показаться, что новшества коснулись только тех, кто занимается оборотом ценных бумаг. Но это далеко не так. Есть очень значительные изменения, которые затронут многих налогоплательщиков.

Новации для налога на прибыль

Серьезные поправки получила глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Рассмотрим наиболее важные изменения.

Считаем проценты по-новому

Комментируемый закон коренным образом изменил ст. 269 НК РФ, регулирую­щую порядок учета процентов по долговым обязательствам. Теперь она называется «Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения». Сразу скажем, что поправки начнут действовать с 1 января 2015 г. Так что у бухгалтеров есть время вникнуть в их суть.

Итак, во-первых, теперь в ст. 269 НК РФ речь идет не только об учете процентов по долговым обязательствам в составе расходов, но и о признании процентов в налогооблагаемых доходах. Со следую­щего года по долговым обязательствам любого вида доходом или расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. Исключение сохраняется только для контролируемых сделок. В этом случае доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 первой части НК РФ, если иное не установлено настоя­щей статьей.

Напомним, что контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). А таковыми для целей налогообложения считаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия или результаты сделок, совершаемых ими, или экономические результаты деятельности этих контрагентов или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Кроме того, контр­агентов может признать взаимозависимыми по любым основаниям суд, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. В такой ситуации рыночный уровень ставки процента нужно будет устанавливать по правилам раздела V.1 НК РФ.

Однако вышеназванные правила можно не применять, если сделка признается контролируемой и одной из ее сторон является банк. В этом случае налогоплательщик вправе признать:

• доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений;
• расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений.

Но вышеназванный порядок применяется только при соблюдении интервала предельных значений. Они установлены в новом п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

По рублевым долговым обязательствам интервал предельных значений составляет от 75 до 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ставки рефинансирования ЦБ РФ. По нашему мнению, это нужно понимать так. Предположим, что ставка рефинансирования Банка России равна 8,5%. Значит, указанный интервал в 2015 г. будет равен от 6,375% (8,5 х 75%) до 15,3% (8,5 х 180%).

Если долговое обязательство выражено в иностранной валюте, то определение интервала будет зависеть от того, в какой валюте заключен соответствую­щий договор. Если такой валютой является евро, интервал предельных значений рассчитывается от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов. Аналогичный порядок будет применяться при оформлении долгового обязательства в китайских юанях и фунтах стерлингах. Только отправной точкой в этих случаях будет служить Шанхайская межбанковская ставка предложения (SHIBOR) или ставка ­ЛИБОР соответственно.

Когда долговое обязательство оформляется в швейцарских франках или японских иенах, то интервал предельных значений рассчитывается от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов. Для других валют расчет производится от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Следует учесть, что если ставка процента по договору является фиксированной, то она принимается на дату привлечения денежных средств. Если нет, то ставка процента рассматривается на дату признания доходов или расходов в виде процентов. В отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам принимается ставка ЛИБОР, EURIBOR или SHIBOR на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства.

Если указанные выше условия по попаданию в интервал предельных значений не выполняются, то сторонам придется искать рыночную ставку процента по правилам раздела V.1 НК РФ.

Обратите внимание: новые правила имеют важное значение не только для тех, кто берет кредиты или зай­мы, но и для тех, кто уступает право требования долга третьему лицу. Соответствующие изменения внесены в ст. 279 НК РФ. При уступке продавцом товара, работ, услуг права требования долга третьему лицу до наступ­ления преду­смотренного договором о реализации срока платежа, отрицательная разница между доходом от реа­лизации права требования долга и стоимостью реализованного товара, работ, услуг признается убытком. При этом с 2015 г. размер убытка для целей налогообложения не может превышать или сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты в виде интервала предельных значений, или исходя из ставки процента, рассчитанной по методам раздела V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, преду­смотренного договором на реализацию. Тот вариант, которым будет пользоваться налогоплательщик, он должен закрепить в учетной ­политике.

Момент признания процентов: в споре поставлена точка

Напомним суть проблемы. В конце 2009 г. Президиум ВАС РФ вынес постановление от 24.11.2009 № 11200/09, в котором пришел к выводу, что проценты по долговым обязательствам в налоговом учете должны признаваться в момент их реального погашения. Заметим, что Минфин России до сих пор не согласен с таким подходом и считает, что компания вправе учитывать проценты равномерно в течение всего срока договора, то есть тогда, когда они начислены, а не фактически перечислены по условиям договора (см., например, письма Минфина России от 29.04.2013 № 03-03-10/15072, от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9153, от 25.09.2012 № 03-03-06/1/500, от 17.09.2012 № 03-03-06/2/108, от 21.10.2011 № 03-03-06/1/684, от 26.08.2011 № 03-03-06/1/523, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/802, от 20.12.2010 № 03-03-06/1/791). Ведь в п. 8 ст. 272 НК РФ сказано, что по долговым обязательствам, приходящимся на срок более одного отчетного периода, проценты признаются расходом на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Однако налоговые органы на местах продолжали придерживаться позиции ВАС РФ. На этот факт обратил внимание Минфин России в письме от 29.04.2013 № 03-03-10/15072. И это несмотря на то, что в 2010 г. с позицией финансистов согласились специалисты ФНС России (письмо от 17.03.2010 № 3-2-06/22). При этом налоговики предлагали устранить неясности законодательства путем внесения соответствующих поправок в Налоговый кодекс.

Комментируемый закон решил данную проблему. С 1 января 2014 г. п. 8 ст. 272 НК РФ применяется в новой редакции. Согласно ей по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствую­щих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

Аналогичным образом будут признаваться и доходы по долговым обязательствам. Соответствующая поправка внесена в п. 6 ст. 271 НК РФ.

Таким образом, точка зрения Минфина России нашла свое отражение на законодательном уровне.

Перенос убытков

Подвергся корректировке п. 1 ст. 283 НК РФ, в котором установлен порядок переноса компанией убытков на будущие периоды. Изменения начали действовать с 1 января 2014 г.

Итак, с этого года организации могут учитывать убытки предыдущих лет в налоговой базе текущего года не только по итогам налогового периода (как было раньше), но и по итогам отчетных периодов.

Установленный теперь порядок специа­листы финансового ведомства предлагали использовать и раньше (см., например, письмо Минфина России от 16.01.2013 № 03-03-06/2/3). Заметим, что такой подход прямо не следовал из норм Налогового кодекса.

Как и раньше, перенос убытков не осуществляется, если они были получены организацией в период налогообложения его доходов по ставке 0%. Теперь в этой норме прямо названы случаи, когда доходы облагаются по нулевой ставке. Это п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ. Таким образом, ограничение по переносу убытков на будущее относится к образовательным и медицинским организациям, сельскохозяйственным товаропроизводителям, Банку России и участникам проекта «Сколково». То же самое относится к убыткам, полученным налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в ст. 284.2 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских компаний.

Поправки для собственников ­компаний

Подпункт 4 п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен положением, согласно которому теперь при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада или взноса участником хозяйственного общества или товарищества при уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством РФ. Поправка вступила в силу с 1 января 2014 г.

Также с этого года в новой редакции действует подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Эта норма дополнена следующим положением. При реализации акций или долей в случае, если до этого производилось уменьшение уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или долей в пределах первоначального взноса в уставный капитал, цена приобретения данных акций или долей уменьшается на стоимость имущества или имущественных прав, ранее полученного участником общества при уменьшении уставного капитала этого общества в соответствии с законодательством РФ в пределах первоначального взноса. Однако это правило не распространяется на случаи, когда общество обязано было уменьшить свой уставный капитал в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Поправки для ценных бумаг

Сразу скажем, что изменений в этой части очень много. И осветить все новшества в рамках одной статьи не представляется возможным. Поэтому рассмотрим самые важные.

Начнем с того, что решилась проблема налогоплательщиков, имеющих на руках ценные бумаги ликвидировавшихся эмитентов. Проблема была очень серьезная. Напомним ее суть.

В письме Минфина России от 03.06.2011 № 03-03-06/3/3 финансисты настаивали на том, что владельцы таких ценных бумаг не имеют права списать их стоимость в налоговые расходы. Они полагали, что ст. 280 НК РФ не дает такой возможности.

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.06.2009 № 2115/09 пришел к выводу, что налогоплательщики имеют право списывать в налоговые расходы стоимость акций обанкротившихся компаний. При этом суд сослался на п. 2 ст. 277 НК РФ.

Комментируемый закон решил эту проб­лему. Правда, воспользоваться поправками компании смогут только с 1 января 2015 г., так как именно с этой даты вступят в силу изменения, внесенные в ст. 280 НК РФ.

Итак, согласно п. 3 ст. 280 НК РФ со следующего года расходы по реализации ценных бумаг определяются также в случаях:

• ликвидация организации-эмитента;
• ликвидация организации-заемщика, в целях финансирования займа (кредита) которого выпускались облигации;
• отсутствие по иным основаниям, преду­смотренным условиями выпуска ценных бумаг, обязательств организации-эмитента производить платежи по таким ценным бумагам при их погашении.

Убыток в виде фактически понесенных затрат на приобретение акций и облигаций, эмитент которых был ликвидирован, учитывается в полном объеме на дату ликвидации эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг. Указанный убыток также увеличивается на сумму накопленного процентного (купонного) дохода по таким ценным бумагам, ранее учтенную при определении налоговой базы в соответствии со ст. 271 и 328 НК РФ, но фактически не полученную налогоплательщиком из-за ликвидации эмитента, если под него не создавался резерв по сомнительным долгам. Такие поправки внесены в п. 25 ст. 280 НК РФ.

Необходимо отметить, что меняется механизм оценки стоимости ценных бумаг. Ранее в п. 5 ст. 280 НК РФ было сказано, что рыночной ценой ценных бумах, обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Теперь в случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами через организатора торговли для целей налогообложения признается фактическая цена реализации, приобретения или иного выбытия ценных бумаг (п. 11 ст. 280 НК РФ). Рыночная цена ценной бумаги определяется по особым правилам, если только сделка с ценными бумагами производилась вне организованного рынка ценных бумаг (п. 12 ст. 280 НК РФ).

В случае приобретения обращающихся эмиссионных ценных бумаг при их размещении, а также при первом после размещения предложении этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц фактическая цена их приобретения признается рыночной ценой (п. 13 ст. 280 НК РФ).

Еще одно новшество. Налогоплательщик вправе принять для целей налогообложения расчетную цену сделки, исчисленную по методам, установленным в НК РФ для определения доходов, прибыли, выручки при сделках взаимозависимых сторон, при расчете финансового результата по сделкам, в том числе не признаваемым контролируемыми, с обращающимися ценными бумагами, и не применять правила ст. 280 НК РФ, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

• покупатель ценных бумаг совместно с аффилированными лицами становится владельцем более 5% соответствующего выпуска ценных бумаг;
• количество ценных бумаг превышает 1% соответствующего выпуска ценных бумаг;
• цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти;
• покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.

И еще: раздельный учет результатов по основной деятельности и по обороту ценных бумаг фактически отменен. Как сказано в п. 21 ст. 280 НК РФ, доходы и расходы по операциям с обращаю­щимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе. А под ней согласно п. 1 ст. 280 НК РФ теперь понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, и по такой налоговой базе не предусмот­рен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Тем не менее налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами по-прежнему определяется, хотя и совокупно, в порядке, установленном в ст. 304 НК РФ, но отдельно от общей налоговой базы. В то же время убытки, исчисленные по общей налоговой базе, могут быть направлены на уменьшение прибыли по операциям с необращающимися ценными бумагами (п. 24 ст. 280 НК РФ).

Добавим также, что в силу нового подп. 3.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы по погашению эмитентом собственных эмиссионных долговых ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, в сумме разницы между стои­мостью их погашения и их номинальной стоимостью.

НДФЛ : Родня стала иметь значение

Претерпела изменение и глава 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. Рассмотрим наиболее важные поправки. Они вступили в силу с 1 января 2014 г.

Первая поправка касается ст. 213 НК РФ, в которой установлены особенности определения налоговой базы по договорам страхования. При определении налоговой базы учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат. Но из этого правила есть исключения. Так, не облагаются НДФЛ выплаты по договорам добровольного страхования жизни в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, или в случае наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком и если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных им страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора, и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Банка России.

Эта льгота сохранилась, однако теперь указанные страховые взносы может платить не только сам налогоплательщик, но и члены его семьи или близкие родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ — супруги, родители и дети, дедушки, бабушки и внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры.

Схожая поправка внесена и в ст. 219 НК РФ, которая определяет порядок получения социальных вычетов. В подпункте 4 п. 1 ст. 219 НК РФ было предусмотрено, что налогоплательщик имеет право получить социальный налоговый вычет в сумме уплаченных им в налоговом периоде пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному им с НПФ в свою пользу или в пользу супруга, родителей, в том числе усыновителей, детей-инвалидов, в том числе усыновленных, находящихся под опекой или попечительством. Теперь же этот список существенно расширен и соответствует тому, что приведен в ст. 213 НК РФ.

Новшества для НДС

Не обошли своим вниманием законодатели и главу 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Большинство поправок в этой части вступили в силу с 1 января 2014 г.

Теперь в подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ закреплено, что по операциям, не подлежащим обложению НДС в силу ст. 149 НК РФ, составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж не нужно.

Кстати, список льгот в ст. 149 НК РФ пополнился. С этого года не подлежат обложению НДС:

• реализация услуг по доверительному управлению средствами пенсионных накоплений, средствами выплатного резерва и средствами пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым установлена срочная пенсионная выплата, оказываемых в соответствии с законодательством РФ в сфере формирования и инвестирования средств пенсионных накоплений (подп. 29 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• операции по уступке прав или требований по обязательствам, возникающим на основании финансовых инструментов срочных сделок, реализация которых освобождается от налогообложения согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (речь идет о долях в уставном капитале организаций, паях в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумагах и финансовых инструментах срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего обложению НДС) (подп. 30 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• передача или возврат имущества, предназначенного для клирингового обес­печения, а также выплата процентов, начисленных на средства гарантийного фонда, формируемого за счет имущества, являющегося предметом клирингового обеспечения, подлежащего уплате клиринговой организацией участникам клиринга и иным лицам в соответствии с правилами клиринга такой клиринговой компании на основании Федерального закона от 07.02.2011 № 7-ФЗ (подп. 15.2 п. 3 ст. 149 НК РФ).

И последняя поправка. Она внесена в ст. 170 НК РФ и в основном касается вопросов расчета пропорции для учета НДС и ведения раздельного учета по операциям с ценными бумагами и инструментами срочных сделок. Изменения затронули п. 4 ст. 170 НК РФ, кроме того, в этой статьей Кодекса появился новый п. 4.1, в котором конкретизирован порядок расчета пропорций для конкретных операций. Так, по основным средствам и нематериальным активам, принимае­мым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.