ФНС России обобщила судебную практику за 2013 г. и направила нижестоящим органам письмо от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 «О направлении обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации, Верховным судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного суда Российской Федерации за 2013 год». Предлагаем ознакомиться с наиболее интересными делами.
Налог на прибыль
Долг может быть сомнительным, даже если имеется встречная задолженность
Инспекция установила, что общество нарушило порядок формирования резерва по сомнительным долгам — резерв сформирован по долгам контрагентов, перед которыми у него была кредиторская задолженность. Причем долг общества не меньше, чем долг контрагентов.
Президиум ВАС РФ отметил, что глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность. Налоговое законодательство не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником. Прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны. Наличие такой возможности не обязывает налогоплательщика корректировать резерв (постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12 по делу № А73-15737/2011).
До выхода этого постановления в судебной практике не было единой позиции по вопросу, можно ли признать долг сомнительным при наличии встречной задолженности.
Рассматривая похожее дело, ФАС Северо-Кавказского округа принял решение в пользу инспекции. Он отклонил доводы общества о наличии у него права, а не обязанности зачета встречных требований. По мнению суда, включение налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам суммы задолженности позволило ему фактически получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом суд учел, в частности, тот факт, что налогоплательщик и его контрагент являлись аффилированными лицами (постановление от 11.04.2011 № А53-10464/2010).
ФАС Московского округа, напротив, поддержал компанию, отметив, что законодательство о налогах и сборах не содержит ограничения на включение в состав резерва по сомнительным долгам задолженности перед организациями, в отношении которых одновременно имеется и кредиторская задолженность (постановление от 05.12.2012 № А41-40128/11).
Минфин считает, что если есть возможность осуществить взаимозачет, то просроченная и необеспеченная задолженность не может быть признана сомнительным долгом (письмо от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579).
Оплата путевок на лечение в расходы не включается
КС РФ указал, что подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрена возможность учесть для целей обложения налогом на прибыль организаций не все, а лишь некоторые расходы, связанные с оплатой лечения работников (расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда). Что касается затрат на оплату путевок на лечение и иных аналогичных расходов, то в расходах они не учитываются (п. 29 ст. 270 НК РФ) (Определение КС РФ от 16.07.2013 № 1216-О).
Применение ставки 0% по доходам в виде дивидендов
ВАС РФ рассмотрел спор, касающийся вопроса применения ставки 0% по дивидендам, начисленным за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (за периоды до 2010 г.) и выплачиваемым с 1 января 2011 г.
Суд указал, что решение о направлении части нераспределенной прибыли прошлых лет на выплату дивидендов по результатам деятельности за 2010 г. и применение ставки 0% согласно п. 3 ст. 284 НК РФ правомерно, так как внесенные Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЗ изменения направлены на улучшение положения налогоплательщиков и условие о применении п. 3 ст. 284 НК РФ (в новой редакции) с 1 января 2011 г. данных ограничений не содержит (постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 18087/12 по делу № А60-13173/2012).
Напомним вкратце, о чем речь. С 1 января 2011 г. в п. 3 ст. 284 НК РФ внесены изменения, которые упростили порядок применения нулевой ставки налога в отношении дивидендов, полученных российскими организациями (подп. «а» п. 9 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ).
В редакции подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, действующей с 1 января 2011 г., сказано, что нулевая ставка по дивидендам применяется при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
До 1 января 2011 г., кроме перечисленных, подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ содержал еще одно условие, необходимое для применения нулевой ставки: стоимость приобретения вклада (доли) в уставном (складочном) капитале не должна была превышать 500 млн руб.
Согласно ч. 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ положения п. 3 ст. 284 НК РФ в действующей редакции применяются только в отношении дивидендов, начисленных по результатам деятельности за 2010 г. и последующие налоговые периоды.
Возникает вопрос, какую ставку применять по дивидендам, начисленным за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (за периоды до 2010 г.), но выплачиваемым с 1 января 2011 г.
В настоящее время Минфин считает, что компания, применяя ставку 0% в отношении дивидендов, выплачиваемых после 1 января 2011 г., но начисленных за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (до 2010 г.), должна руководствоваться старой редакцией подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Если указанные требования не соблюдены, применяется ставка 9 или 15% (письмо Минфина России от 26.07.2013 № 03-03-06/1/29771).
Раньше финансисты высказывали мнение, что по таким дивидендам ставка 0% не применяется. И вообще дивидендные ставки не используются. Чиновники предлагали облагать такие дивиденды по ставке 20% (письма Минфина России от 12.10.2012 № 03-03-06/1/547, от 04.04.2012 № 03-03-10/34 (решением ВАС РФ от 29.11.2012 № ВАС-13840/12 признано не соответствующим НК РФ)).
И наконец, Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.06.2013 № 18087/12, с которого мы и начали эту тему, разрешил применять нулевую ставку по дивидендам, начисленным за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (за периоды до 2010 г.) и выплачиваемым после 2011 г.
Затраты, связанные с выплатой дивидендов, включаются в расходы
Компания выплатила проценты по займу, взятому для уплаты дивидендов, и включила сумму процентов в расходы. Инспекция решила, что деятельность по выплате компанией дивидендов не направлена на получение дохода, а следовательно, понесенные в рамках такой деятельности расходы в виде процентов по договору займа не могут уменьшать налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль. Ее поддержала кассационная инстанция.
Президиум ВАС РФ признал выводы кассации и налогового органа необоснованными. Аргументация следующая. Суммы начисленных дивидендов в расходы не включаются (п. 1 ст. 270 НК РФ). Но это не значит, что и затраты, понесенные в связи с выплатой дивидендов, тоже нельзя учесть в составе расходов. Невключение дивидендов в состав расходов объясняется тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками, а вовсе не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода (постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13 по делу № А40-41244/12-99-222).
Минфин придерживается иной позиции. Финансисты считают, что расходы в виде процентов по займу, привлеченному для выплаты дивидендов, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так как произведены не с целью получения дохода (письма Минфина России от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152).
Если ставка 0% по ндс не подтверждена, исчисленный НДС можно учесть в расходах
Общество осуществляло экспортные операции, облагаемые НДС по ставке 0%. В отношении части операций общество не смогло вовремя собрать документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки, — по ним НДС начислялся исходя из ставки 18%. Сумму налога, исчисленного по ставке 18%, общество учло в составе расходов по налогу на прибыль. Инспекция с этим не согласилась и исключила НДС из расходов.
ВАС РФ указал, что в отношении НДС, исчисленного обществом по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение нулевой ставки, применяется подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов (постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12 по делу № А40-136146/11-107-569).
Отметим, что контролирующие органы считают, что налог, уплаченный по неподтвержденному экспорту, нельзя включить в расходы (письмо Минфина России от 29.11.2007 № 03-03-05/258, направлено для сведения письмом ФНС России от 14.12.2007 № ШТ-6-03/967@).
Целевые поступления в доходы не включаются
Компания получила из областного бюджета на основании местного закона субсидии на возмещение затрат на строительство, реконструкцию, модернизацию основных средств и не стала включать их в доходы, полагая, что данные суммы не облагаются налогом на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ как целевые поступления. При этом компания выполнила все условия, установленные п. 2 ст. 251 НК РФ: о расходовании средств она отчиталась, денежные средства использовала по целевому назначению, вела раздельный учет доходов и расходов.
Инспекция решила, что к целевым поступлениям такие субсидии не относятся. Следовательно, их нужно включить во внереализационные доходы.
ВАС РФ не согласился с выводами инспекции. Суд указал, что согласно буквальному толкованию положений п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся, во-первых, целевые поступления из бюджета и, во-вторых, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Таким образом, целевые поступления из бюджета не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии соблюдения требований, предъявляемых к порядку отражения в учете данных поступлений, а также их расходования. Поскольку компания выполнила все условия, предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ, сумма субсидий освобождается от налога на прибыль (постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2013 № 3290/13 по делу № А55-12521/2012).
В Определении от 18.11.2013 № ВАС-16210/13 об отказе в передаче в Президиум дела № А40-54007/12 ВАС РФ также указал, что суд сделал правильный вывод о направленности выделенных субсидий на компенсацию убытка предприятия от оказания социально значимых услуг, обязанность выполнения которых возложена на предприятие государством.
НДС
При переквалификации операции в налогооблагаемую НДС можно принять к вычету
Компания закупила детские новогодние подарки и раздала их сотрудникам. Посчитав, что эта операция реализацией не является, компания не стала начислять НДС при передаче подарков. Инспекция переквалифицировала действия компании, признала эту операцию налогооблагаемой и доначислила НДС, отказав при этом в вычете налога по счету-фактуре, выставленном поставщиком подарков. Отказ в вычетах инспекция объяснила тем, что компанией не соблюден заявительный порядок их применения и вычеты не отражены в декларациях.
В подтверждение своих выводов налоговый орган сослался на постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 23/11 по делу № А09-6331/2009. Однако суд указал, что в данном споре была совсем иная ситуация. В этом деле спорные суммы налоговых вычетов не только не были заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, но и не были отражены в первичной документации, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись, возражения, основанные на данных документах, налогоплательщиком не заявлялись. В настоящем деле, в отличие от указанного, доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствовал. Компания не могла заявить о применении вычетов, поскольку не соглашалась с переквалификацией данной операции (постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13 по делу № А40-29743/12-140-143).
Нет документов, подтверждающих хищение, — доначислят НДС
Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган документы, подтверждающие потерю, порчу или хищение имущества, недостача которого выявлена в ходе проведения инвентаризации, для подтверждения того, что имущество не было реализовано (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК РФ). Отсутствие такого подтверждения рассматривается в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения (Определение КС РФ от 04.04.2013 № 506-О).
Земельный налог
Как платить налог, если сделка признана недействительной
Организация приобрела земельный участок по договору купли-продажи и перечислила авансовый платеж по земельному налогу. Однако в дальнейшем решением суда данный договор в силу его ничтожности был признан недействительным. На основании судебного акта в ЕГРП на недвижимое имущество и сделок с ним была внесена запись о прекращении права собственности организации на этот надел.
Организация сочла, что не является плательщиком земельного налога в отношении спорного участка в силу ничтожности основания приобретения права собственности. Она представила в инспекцию (видимо, намереваясь вернуть уплаченный авансовый платеж по земельному налогу) уточненный налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу за спорный период, в котором сумма авансового платежа составила 0 руб. Однако по результатам камеральной проверки уточненки инспекторы доначислили авансовый платеж (указав, что обязанность по уплате этого платежа полностью исполнена обществом согласно данным первоначально представленного расчета), а также предложили обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с решением инспекции, организация обратилась в суд и дошла до Президиума ВАС РФ, но спор проиграла.
Суд напомнил, что согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие земельными участками на соответствующем праве — праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, праве пожизненного наследуемого владения. Толкование этой нормы приведено в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54: обязанность уплачивать земельный налог возникает у компании с момента регистрации за ней прав на земельный участок, то есть внесения записи в ЕГРП, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на данный земельный участок. Сославшись на это постановление, Президиум ВАС РФ сделал выводы по рассматриваемому делу. Если решением суда договор купли-продажи земельного участка в силу его ничтожности признан недействительным и земельный участок возвращен продавцу, покупатель является плательщиком земельного налога за период, в течение которого он значился в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок (постановление Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 № 12992/12 по делу № А56-39448/2011).
Мнение ВАС РФ разделяет и Минфин России (письмо от 26.03.2013 № 03-05-05-02/9523). Финансисты утверждают, что признание договора купли-продажи земельного участка недействительным не освобождает покупателя от уплаты земельного налога с момента внесения записи в ЕГРП о наличии у него права собственности на этот участок до момента внесения записи о прекращении такого права.
Ранее Минфин России высказывал иную точку зрения. Если договор купли-продажи земельного участка признан судом недействительным, сумму земельного налога, уплаченную организацией за период с момента государственной регистрации перехода права собственности до момента вступления в законную силу решения суда о признании сделки недействительной, следует признать излишне уплаченной. Ее можно вернуть в порядке ст. 78 НК РФ (письмо Минфина России от 11.01.2010 № 03-05-05-02/01).
НДФЛ
Если расходование подотчетных средств не подтверждено, они облагаются НДФЛ
При отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных директором общества, а также доказательств, подтверждающих оприходование обществом товарно-материальных ценностей в установленном порядке, согласно ст. 210 НК РФ указанные денежные средства являются доходом подотчетного лица (директора) и включаются в налоговую базу по НДФЛ (постановление Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 14376/12 по делу № А53-8405/2011). Аналогичные выводы представлены и в постановлении ВАС РФ от 05.03.2013 № 13510/12.
Контролирующие органы также разъясняют, что если оправдательные документы на приобретение товара или за выполненную работу (услугу) отсутствуют, то суммы, которые организация выдала подотчетному лицу на хозяйственные расходы, облагаются НДФЛ (письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 № 28-11/097861).
Налоговый контроль
Дробление бизнеса
Компания занималась оптовой торговлей, по которой применяла общий режим налогообложения, и организацией общественного питания (столовая) — по этой деятельности уплачивался ЕНВД. Когда компания перестала соответствовать критериям, позволяющим применять ЕНВД, было принято решение создать новую фирму и перевести в нее всех работников столовой, помещение арендовать у старой компании. В этой ситуации налоговые органы усмотрели дробление бизнеса, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять ЕНВД.
Президиум ВАС РФ отметил, что обе компании осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Потребителями услуг компании, занимающейся общепитом, являлись работники и служащие завода, а не другая фирма.
По мнению суда, в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса с сохранением в компании части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности и ее организация на базе вновь созданного юридического лица.
Суд указал, что инспекция необоснованно рассматривала оба общества как один хозяйствующий субъект, неправомерно применяющий систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по общественному питанию (постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011).
Неправильное указание кода ОКАТО не свидетельствует о неуплате налога
Президиум ВАС РФ отметил, что обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (п. 4 ст. 24, подп. 1 п. 3 ст. 44, подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной, перечислены в п. 4 ст. 45 НК РФ. Неправильное указание кода ОКАТО в расчетном документе в этой норме не упоминается. Поскольку в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно, и сумма налога поступила в бюджетную систему РФ, налог считается уплаченным (постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 784/13 по делу № А06-9384/2011).
Вопросы, касающиеся ошибок в указании ОКАТО, рассматривались также ФАС Московского округа (постановление от 23.01.2013 № А40-12057/12-90-57). В этом случае суд тоже указал, что ошибка в ОКАТО не свидетельствует о неуплате налога.