При налоговом планировании компании нередко используют так называемый метод замены отношений, когда одна сделка оформляется по документам как другая. Делается это для того, чтобы уменьшить сумму налогов. Поговорим о том, какие нюансы нужно учесть, чтобы избежать переквалификации, а также что ждет компанию, если избежать ее не удалось.
Правовая квалификация сделок означает выяснение реальных отношений между сторонами сделки. Другими словами, определяется, какая именно сделка была совершена между сторонами в действительности.
Если обнаружится, что одна сделка просто прикрывала другую, то первая из них будет признана притворной (п. 2 ст. 170 ГК РФ).
Как указал ФАС Центрального округа, по основанию притворности недействительной может быть признана лишь та сделка, которая имеет своей целью достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. Намерения одного участника на совершение притворной сделки для применения указанной нормы недостаточно. Стороны сделки должны преследовать общую цель и достичь соглашения по всем существенным условиям той сделки, которую прикрывает юридически оформленная сделка (постановление ФАС Центрального округа от 19.01.2010 № А14-15418/2008/506/28).
Налогообложение «по факту»
Налоговики вправе переквалифицировать притворную сделку (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Иначе говоря, вернуть ей действительный правовой смысл. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила — так сказано в п. 2 ст. 170 ГК РФ. Это правило касается и налогообложения. Поэтому инспекторы, обнаружив притворную сделку, доначисляют налоги, рассчитав их исходя из фактического смысла сделки.
К примеру, компания хочет продать другой фирме объект недвижимости. Чтобы не платить НДС, она оформляет куплю-продажу недвижимости как реализацию акций (реализация акций НДС не облагается — подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако при проверке налоговики могут изменить юридическую квалификацию сделки и пересчитать налоги исходя из купли-продажи имущества — в частности, доначислив НДС.
Примеров переквалификации довольно много. Перечислим некоторые их них:
— гражданско-правовой договор может быть переквалифицирован в трудовой;
— дивиденды и выплаты членам совета директоров (наблюдательного совета) — в заработную плату. Кроме того, в заработную плату могут быть переквалифицированы: выплаты по ученическим договорам и выплаты по процентным обязательствам;
— сделки по купле-продаже акций (долей) компании — в куплю-продажу имущества;
— агентские договоры и договоры комиссии — в договоры купли-продажи;
— деятельность в рамках простого товарищества — в куплю-продажу;
— реорганизация — в куплю-продажу;
— выплаты по процентным обязательствам — в дивиденды;
— договор лизинга — в договор купли-продажи с рассрочкой платежа.
Порядок взыскания налогов и взносов при переквалификации
После проверки, в процессе которой инспекторы приняли решение о привлечении к ответственности по переквалифицируемым сделкам, налоговики выносят решение о привлечении компании к ответственности в общем порядке. А вот правила взыскания налогов по переквалифицируемым сделкам отличаются от обычного порядка взыскания доначисленных налогов.
По непереквалифицируемым сделкам налоговики выставляют требование сразу же после вступления решения о привлечении к ответственности в законную силу. А за взысканием недоимки, которая образовалась в результате переквалификации, инспекция должна обратиться в суд (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, письмо Минфина России от 08.02.2013 № 03-02-07/1/3089). Суд определит обоснованность переквалификации сделки и законность налоговых доначислений.
К сведению
Без суда взыскиваются налоги при мнимых сделках. То есть тех, которых фактически не было (п. 2 ст. 170 ГК РФ). К примеру, в случае, рассмотренном Президиумом ВАС РФ от 01.06.2010 № 16064/09 по делу № А27-6222/2009-6, инспекция обнаружила, что документы, которыми оформлена сделка, недостоверны и противоречивы и сделала вывод, что на самом деле этой сделки не было. Поэтому она отказала компании в возмещении НДС и исключила затраты по этой сделке из расходов по налогу на прибыль. А доначисленные налоги взыскала сама, без помощи суда. ВАС РФ признал решение инспекции правильным.
Взыскать недоимку по страховым взносам, связанную с переквалификацией сделки, фонды могут тоже только в судебном порядке (п. 4 ст. 18 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах…»)
Рассмотрим несколько наиболее распространенных случаев переквалификации.
Договор комиссии переквалифицируется в договор купли-продажи
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
Выгода и последствия
Налогообложение по договору комиссии происходит следующим образом. Комитент передает товар комиссионеру. При этом право собственности на товар к комиссионеру не переходит (ст. 996 ГК РФ). А потому на основании ст. 39 НК РФ у комитента не возникает доходов, облагаемых НДС и налогом на прибыль. Кроме того, комитент списывает в расходы сумму вознаграждения, уплачиваемую комиссионеру, и принимает к вычету НДС с этой суммы. Комиссионер рассчитывает налог на прибыль и НДС только с комиссионного вознаграждения (подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 156 НК РФ). В этом собственно, и заключается налоговая выгода.
Теперь разберемся, что происходит, если договор комиссии переквалифицируют в договор купли-продажи.
Бывший комитент теперь считается продавцом. Для него датой перехода права собственности и, соответственно, датой реализации считается день передачи товара покупателю. Именно на эту дату он должен учесть выручку для целей уплаты налога на прибыль и НДС. А поскольку он этого не сделал, при проверке налоговые органы начисляют штрафы и пени. Сумму вознаграждения, которое он выплатил посреднику, инспекция из расходов исключает, в вычетах по НДС с этой суммы отказывает.
Бывший комиссионер становится покупателем. Он должен исчислять налог на прибыль и НДС со всей стоимости товара. Понятно, что, считая себя посредником, он этого не сделал. Поэтому при переквалификации ему доначислят НДС и налог на прибыль со всей стоимости товара. При этом он не сможет учесть в расходах затраты на приобретение товара, ведь у него нет подтверждающих документов (ст. 252 НК РФ).
На что обратить внимание
Чтобы свести к минимуму риск переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи, нужно правильно составить посреднический договор и оформить все документы, сопутствующие этому виду сделки.
На практике компании иногда включают в договор положения, противоречащие самой природе посреднических сделок. Например, такие:
- комиссионер увеличивает цену товара при просрочке оплаты товара комитентом.
- ФАС Западно-Сибирского округа указал, что такое условие не соответствует ст. 990, 992, 996 главы «Комиссия» ГК РФ (постановление от 07.02.2011 № А70-3392/2010, Определением ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-6392/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора);
- условие об оплате товара не позднее определенного срока. Наличие в договоре такого условия противоречит понятию посреднической сделки, ведь в соответствии с договором комиссии посредник перечисляет деньги за товар после его реализации. Рассматривая дело, ВАС РФ отметил, что «совокупность условий сделки свидетельствует о том, что между сторонами заключен договор купли-продажи. При наличии в данном договоре условия об оплате не позднее определенного срока в нем отсутствуют условия, свойственные комиссионным отношениям. Приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, ответчик согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорным отношениям купли-продажи» (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии», далее — письмо ВАС РФ № 85);
- условие о перечислении оплаты за товар частями, независимо от его реализации. При этом в договоре не предусмотрено предоставление комиссионером аванса комитенту.
Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии должен исполняться за счет комитента. Перечисление денежных средств до реализации товара свидетельствует о том, что договор исполняется за счет комиссионера. Это противоречит правовой природе посреднических отношений (п. 1 письма ВАС РФ № 85).
Нельзя забывать и о документах. При посреднических договорах непременно составляется отчет комиссионера (или агента — при агентском договоре) (ст. 999 ГК РФ). Его отсутствие может послужить причиной переквалификации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 № Ф04-2012/2008(2392-А46-19)).
Лизинг — в договор купли-продажи с рассрочкой платежа
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца (п. 1 ст. 665 ГК РФ). Имущество, переданное по договору лизинга, может, по усмотрению сторон, учитываться либо на балансе арендодателя (лизингодателя), либо на балансе арендатора (лизингополучателя) (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге), далее — Закон № 164-ФЗ).
В случаях, когда лизингом «прикрывается» договор купли-продажи, оплата фактически производится в рассрочку, но обозначается как лизинговые платежи.
Выгода и последствия
Налогообложение договоров лизинга — это отдельная большая тема, поэтому в рамках этой статьи мы не будем ее касаться. Основная выгода лизинга состоит в том, что его применение позволяет использовать ускоренную амортизацию (с коэффициентом не выше трех) в налоговом учете (п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Это значит, стоимость основного средства будет списываться в расходы по налогу на прибыль в три раза быстрее.
Внимание!
Специальный повышающий «лизинговый» коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам (п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
При определенных условиях ускоренная амортизация допустима и в бухгалтерском учете — если амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 2346/11). За счет более быстрой бухгалтерской амортизации уменьшается налог на имущество — ведь по общему правилу (за исключением отдельных объектов) налог на имущество рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета (п. 3 ст. 375 НК РФ).
Что касается налоговых последствий, то, как минимум, инспекция доначислит налог на имущество (если компания платила его в меньшем размере за счет применения ускоренной амортизации в бухгалтерском учете), а также предложит доплатить налог на прибыль в соответствующем периоде, пени за просрочку платежа и штраф.
Ошибки, которые могут привести к переквалификации
Договор лизинга может быть переквалифицирован в договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа, если:
- договор лизинга заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества (постановление ФАС Московского округа от 02.08.2007, 09.08.2007 № КА-А40/3580-07);
- договором предусмотрен неравномерный график платежей, и основная доля платежей приходится на первые несколько месяцев срока действия договора. Однако, рассматривая спор, суд не принял во внимание этот довод налоговиков (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2006 № Ф04-6158/2006(26646-А27-42));
- в договоре отсутствуют условия, свойственные именно лизингу. В пункте 3 ст. 15 Закона № 164-ФЗ сказано: «На основании договора лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю». Все эти компоненты и условия (предмет, продавец, срок, плата, условия) должны быть отражены в договоре лизинга. Кроме того, необходимо указать, на чьем балансе будет учитываться имущество.
Реализация долей — в куплю-продажу имущества
Реализация долей в уставном капитале не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому, чтобы избежать уплаты НДС, продажу недвижимости или оборудования иногда оформляют как реализацию доли в уставном капитале.
В качестве иллюстрации можно привести дело, рассмотренное ФАС Московского округа. Компания договорилась с покупателем о продаже объекта недвижимости. Для этого она создала ООО с минимальным уставным капиталом размером 10 000 руб., а затем через договор займа внесла в учредительный капитал ООО 65 млн руб. На эти заемные деньги вновь созданное ООО купило у компании объект недвижимости. После чего покупатель приобрел долю в этом ООО.
Суд признал, что в данном случае сделка по приобретению доли прикрывала куплю-продажу недвижимости. В защиту своей позиции арбитры привели следующие аргументы:
- созданное ООО никакой деятельности не вело, предоставляло нулевую отчетность, имущества не имело. К тому же подобных ООО у компании было еще десять штук;
- компания предложила покупателю приобретение недвижимости путем приобретения доли в ООО, покупатель согласился;
- предварительный договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО заключен с условием, что ООО будет владеть правами на конкретный объект недвижимости и в учредительный капитал будет внесено 65 млн руб. То есть доля ООО ценой 10 000 руб. без права на недвижимое имущество покупателя на момент заключения договора не интересовала;
- после того как покупатель получил долю в уставном капитале ООО, оно также не вело реальной экономической деятельности;
- покупатель произвел оплату расходов по техническому обслуживанию и коммунальным услугам за помещение. Данные расходы могут быть связаны с объектом недвижимости, он никак не с покупкой доли.
При переквалификации сделки по реализации долей в уставном капитале в куплю-продажу налоговики доначисляют НДС.
Выплаты по ученическому договору (стипендии) — в заработную плату
Ученический договор представляет собой соглашение об обучении или переобучении. Компания вправе заключать такой договор со штатными работниками и с лицами, которые только ищут работу (ст. 198 ТК РФ). Обучение штатных сотрудников может проходить как с отрывом, так и без отрыва от работы.
Некоторые компании часть зарплаты обучающихся сотрудников заменяют стипендией — так можно сэкономить на страховых взносах. Дело в том, что по условиям ученического договора ученик не обязан выполнять трудовые функции или какие-либо работы (оказывать услуги). Следовательно, со стипендии такого работника страховые взносы не уплачиваются (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, письмо ФСС РФ от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985).
Отметим, что на НФДЛ сэкономить не получится. В пункте 11 ст. 217 НК РФ сказано, что различные стипендии не должны облагаться НДФЛ. Однако стипендии по ученическим договорам под эту норму не подпадают. Этой позиции придерживается и Минфин. Чиновники отмечают, что подобные стипендии платят не учебные заведения, а работодатели. Освобождать от НДФЛ можно только выплаты в рамках трудовых договоров, но никак не ученических (письмо Минфина России от 07.05.2008 № 03-04-06-01/123).
К сведению
В ученическом договоре должен оговариваться размер стипендии (ч. 1 ст. 199 ТК РФ). Причем она не может быть ниже МРОТ (ч. 1 ст. 204 ТК РФ). Напомним, с 1 января 2014 г. МРОТ составляет 5554 руб. (Федеральный закон от 02.12.2013 № 336-ФЗ). Максимальный размер стипендии не ограничен.
Сотрудники ПФР могут переквалифицировать стипендию в заработную плату. Соответственно, будут доначислены взносы, пени и выставлены штрафы.
Как избежать переквалификации
При проверке специалисты ПФР будут обращать на ученические договоры самое пристальное внимание. Это понятно из внутреннего документа «Методические рекомендации по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов» (утв. распоряжением Правления ПФР от 03.02.2011 № 34р). В нем сказано, что при проверке контролерам следует анализировать в том числе трудовые договоры, дополнительные соглашения к ним, приказы, договоры гражданско-правового характера и соглашения, заключенные с физическими лицами (п. 7.4.9).
Оцениваться ученический договор будет, скорее всего, с точки зрения правильности оформления. Напомним обязательные компоненты такого договора (ст. 199 ТК РФ):
- наименование сторон;
- указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником;
- условие об обязанности работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;
- условие об обязанности работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре;
- срок ученичества;
- размер оплаты в период ученичества.
Выплаты членам советов директоров — в зарплату
Чтобы сэкономить на страховых взносах, компании работникам, являющимся членами совета директоров, вместо зарплаты выплачивают вознаграждение членам совета директоров. Такие выплаты не облагаются страховыми взносами, если они связаны непосредственно с выполнением обязанностей в качестве членов совета директоров, а не производятся на основании трудовых и гражданско-правовых договоров (п. 6 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19).
Проверяющих из ПФР может насторожить такая ситуация. Допустим, топ-менеджеры получали зарплату в 200 000 руб. в месяц. Затем компания внесла изменения в учредительные документы — у нее появился наблюдательный совет (совет директоров). При этом вознаграждение членам совета директоров было установлено в размере 100 000 руб. в месяц, а заработная плата топ-менеджеров уменьшилась до 100 000 руб. Специалисты фондов могут заподозрить, что заработная плата уменьшилась не случайно и переквалифицировать вознаграждение членам совета директоров в заработную плату. Соответственно, будут доначислены взносы, штрафы и пени.
Кстати
Выгода от такой оптимизации для компаний на общем режиме весьма сомнительная. Вознаграждения членам совета директоров, не связанные с выполнением ими обязанностей по трудовым и гражданско-правовым договорам, не включаются в расходы по налогу на прибыль (п. 21, 48.8 ст. 270 НК РФ). В отличие от зарплаты, которая списывается в расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ). И с точки зрения НДФЛ — никакой экономии — выплаты членам совета директоров от НДФЛ не освобождены, они облагаются налогом на общих основаниях (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Дивиденды работникам-учредителям — в зарплату
Еще один способ оптимизации — выплачивать вместо зарплаты дивиденды работникам компании, которые являются также и ее учредителями.
Выгода в том, что на дивиденды не начисляются страховые взносы (письмо ФСС РФ от 18.12.2012 № 15-03-11/08-16893). Кроме того, ставка НДФЛ при выплате дивидендов физлицам-резидентам — 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ), а не 13% — как при выплате заработной платы (для резидентов).
Применяя такой способ налогового планирования, нужно помнить, что дивиденды могут выплачиваться:
- не чаще, чем раз в квартал (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон № 14-ФЗ, п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее — Закон № 208-ФЗ);
- только за счет чистой прибыли, определенной по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ; п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ).
Также нужно помнить, что дивиденды выплачиваются на основании решения участников, если соблюдены следующие условия (ст. 29 Закона № 14-ФЗ; п. 1, 4 Закона № 208-ФЗ):
- уставный капитал полностью оплачен;
- у организации нет признаков несостоятельности (банкротства);
- после выплаты дивидендов стоимость чистых активов организации не станет меньше ее уставного капитала и резервного фонда.
Дивиденды, выплачиваемые в ином порядке, могут быть переквалифицированы в заработную плату. В результате фонды доначислят взносы, а налоговики — НДФЛ.