Продвинутый управленческий учет включает набор методов измерения и управления эффективностью и результативностью организации. Сегодня эти методы работают с использованием бизнес-аналитики, позволяющей точно измерить и быстро предоставить информацию для принятия решений. В каком направлении движется управленческий учет? Для решения каких проблем компании используют эти методы? Чем бухгалтеры и финансовые директора могут помочь менеджерам компаний? Об этом и многом другом «ЭЖ» побеседовала с Гэри Кокинзом, MBA, CPIM, исполнительным директором IMA Global, основателем и владельцем компании Analytics-Based Performance Management, LLC США (www.garycokins.com), автором многочисленных книг и статей.
«ЭЖ»: Гэри, расскажите о современных методах, подходах и технологиях в области управления затратами в компаниях.
Гэри Кокинз: В словосочетании «управление затратами», на мой взгляд, оба слова противоречат друг другу. Нельзя напрямую управлять расходами организации. Можно управлять тем, что порождает, вызывает затраты. Речь идет об анализе драйверов, то есть носителей стоимости (продукт, процессы, качество, клиенты). Эти носители и их свойства (качество) связаны с затратами и приносят доходы. Например, производственное предприятие для обеспечения клиентов продуктами высокого качества осуществляет контроль качества, проведение которого связано с расходами. Основные драйверы таких затрат — количество проведенных проверок и время контроля. Драйверы стоимости в свою очередь могут иметь самостоятельные драйверы. В нашем примере для количества проверок драйвером затрат может быть чрезмерно низкое качество продукции, не соответствующее его техническим характеристикам (некондиция).
Управлять затратами можно либо путем снижения существующих затрат, либо с помощью превентивных мероприятий, изменений, препятствующих росту затрат в будущем, это методы управления процессами (activity-based costing (ABC)). В 70-х гг. они включали методы total quality management (TQM). Такие методы управления качеством, как «Шесть сигм», и сегодня существуют в рамках бережливого управления (lean management).
Снижать затраты можно, управляя драйверами затрат, путем сокращения их количества, повторяемости или интенсивности.
Технологии в области управления затратами включают датчики (измерители), фиксирующие отклонения от ожидаемых затрат, стандарта. Датчики могут служить источниками входных данных для системы управления, позволяющей ускорить время цикла, пропускную способность, уменьшить количество отходов и тем самым сократить расходы.
«ЭЖ»: Что дает учет затрат по процессам?
Г.К.: Он позволяет понять поведение затрат, выявить источники затрат и увидеть их причинно-следственные связи. На основании данных такого учета можно разработать показатели процессов и использовать их как KPI для руководителей, которые подтолкнут их к принятию принципиальных решений. Кроме того, такой учет позволяет прогнозировать затраты и разрабатывать мероприятия по улучшению ситуации. Управленческий учет вообще собирает всю информацию, как счет в ресторане.
«ЭЖ»: Существуют ли приоритетные направления в управленческом учете?
Г.К.: Существуют четыре основных направления:
- измерение результативности (+/–), KPI;
- анализ прибыльности — продукт, каналы продаж, распределение, логистика, клиент. Здесь существуют методы измерения затрат по каналам. В логистике, например, измеряют затраты на различные виды транспорта (грузовик, самолет и корабль) и при принятии решения выбирают наиболее выгодный, с низкой стоимостью
- планирование, бюджетирование и прогнозирование;
- улучшение производительности, результативности процессов, включая управление качеством, бережливое производство, устранение отходов, рост эффективности.
Методы можно сравнить с оркестром, в котором скрипка, виолончель, барабан и другие инструменты важны и необходимы в равной степени.
Есть стратегия и текущая деятельность. Управленческий учет позволяет делать и достигать большего при помощи меньшего.
«ЭЖ»: Снижение затрат или их оптимизация связаны с качеством продукции/услуг. Можете привести пример из области ретейла, когда использование методов управленческого учета привело к повышению качества и что при этом на выходе получили компания и клиенты?
Г.К.: Затраты не единственный измеритель. Управленческий учет сводится к затратам и издержкам, но на практике всегда существует баланс между несколькими факторами:
- качество;
- время цикла;
- затраты;
- уровень сервиса для клиента.
И всеми ими можно жонглировать. Например, в США крупнейший универмаг Macy’s (розница № 1) устраивает большой парад с шарами в День благодарения1.
Эта компания прогнозирует спрос на любой продукт на основе истории предпочтений потребителей с помощью аналитики. Компьютеры отслеживают покупки всех покупателей. Допустим, если какой-то покупатель купил блузку бежевого цвета два раза, в будущих заказах этот факт будет учтен.
«ЭЖ»: А если его предпочтения изменились?
Г.К.: У Мacy’s 10 млн покупателей, один покупатель изменил предпочтения, а у остальных они сохранились. В таких прогнозах не нужна большая точность.
«ЭЖ»: Вы сказали, что их прогноз строится на основании предыдущих покупок клиентов?
Г.К.: Исторические данные — не единственный источник информации, используется и другая информация. Например, они могут сделать фокус-группу на тему «Какой новый цвет? Какие новые тенденции в цвете?» С ее помощью они получают достаточно точные прогнозы. Хочу уточнить, достаточные для достижения своих целей, чтобы ответить на вопрос, насколько это прибыльно для Macy’s и хорошо для клиента. Прибыльно, потому что был сделан хороший прогноз и покупатели купят правильно заказанную одежду. Если же компания закажет большее количество, придется куда-то девать остатки, а это лишние затраты. А если клиент не находит блузку определенного цвета, компания теряет свои возможные доходы. Клиент выигрывает при нужном цвете и размере. Macy’s выигрывает, когда нет излишних запасов и нет упущенных возможностей продать.
«ЭЖ»: Все-таки компания должна удовлетворять любую прихоть клиента? Правильно ли утверждение, что клиент всегда прав или все же компания должна измерять, во что ей обойдется его прихоть?
Г.К.: Не нужно путать продажи, маркетинг и управленческий учет. Они должны быть соединены. И в продажах, и в маркетинге все сводится к удовлетворению потребностей клиентов. Вопрос в том, в какой мере нужно их удовлетворять? Насколько я готов сделать клиента счастливым? Если затраты на это слишком велики, то акционеры получат меньше. Нужно установить правильную связь и баланс: клиент — акционер, а прибыль — между ними.
«ЭЖ»: Как такой баланс достигается?
Г.К.: С помощью анализа.
«ЭЖ»: А кто им занимается?
Г.К.: Маркетинг и финансы, маркетинг и бухучет. В США бухгалтеры готовят гораздо больше отчетности. Они ее интерпретируют, поясняют, что произошло и каково отклонение от ожидаемого. Сбыт продает и пытается продать еще больше.
«ЭЖ»: И эффективность продаж его не волнует?
Г.К.: Немного волнует, потому что у отдела сбыта есть бюджет продаж. Вот он и пытается думать, какой способ лучше — маркетинговая компания или реклама по телевизору.
«ЭЖ»: А как все-таки оценить эффективность продаж?
Г.К.: Прежде чем говорить об эффективности продаж, есть нечто имеющее большее значение — это таргетинг: какой тип клиентов нужно растить, а какой удерживать? Сегментация клиентов — отправной пункт. Например, квадрат из старых и молодых, женщин и мужчин. Маркетологи тоже это делают. В маркетинге может быть 32 и 64 сегмента клиентов. Это называется микросегментирование. Они категоризируют клиентов в группы. У банка может быть один миллион клиентов, а маркетинг говорит, что на самом деле в нем 32 сегмента. И есть план и бюджет продаж для каждого из сегментов.
А теперь об эффективности продаж, то есть о составлении правильного бюджета на правильные продажи. Это как в саду, в котором много разных растений, какие из них полить больше? Растение, которое растет быстрее, ему и нужно дать больше воды.
«ЭЖ»: О каких показателях здесь можно говорить?
Г.К.: Это скорее маркетинг, чем учет, но они связаны между собой. Статистика продаж — информация маркетинга, а управленческий учет — это прибыль на клиента.
«ЭЖ»: Управленческий учет связан с бизнес-аналитикой?
Г.К.: Управленческий учет представляет собой набор методов, а бизнес-аналитика придает большую мощность каждому из них. Сами по себе методы хорошие и надежные, а когда вы добавляете к ним аналитику, они становятся более мощными. Например, корреляционный анализ, объясняющий причину и следствие, можно применять на карте стратегии и проверять качество измерений. Ведь большинство методов работает при хорошем, точном измерении.
Раньше менеджеры угадывали, какие измерения более точные, а аналитика на основе корреляции дает быстрый ответ. Я бы назвал аналитику турбонаддувом к управленческому учету, как в автомобиле.
«ЭЖ»: А к каким результатам приводит использование методов управленческого учета производственными компаниями?
Г.К.: Расскажу на примере компании Caterpillar. Десять лет назад они определяли только прибыльность по продукту, а позже перешли к прибыльности по клиенту.
Раньше продавцы получали бонусы только от объемов продаж. При этом они не думали, сколько усилий на это ушло, и предоставляли клиентам дополнительный сервис по поставкам в определенное время и оказывали другие услуги по их просьбе. Продавцы выполняли любые капризы клиентов, потому что их не волновало, во что они обойдутся компании. У них была цель — лишь бы продать. А услуги фактически оплачивали не только клиенты, но и акционеры, в результате прибыль на клиента была ниже.
Сейчас бухгалтерия учитывает все дополнительные услуги, отгрузка или сервис — не бесплатны. И чтобы продавцы занимались не только продажами, в компании изменили систему поощрения. Компенсации и мотивационные выплаты теперь выплачиваются от суммы, учитывающей прибыль от продаж и на клиента.
«ЭЖ»: Как определить прибыль на клиента?
Г.К.: С помощью процессного метода АВС, но это уже технические детали. Могу только сказать, что калькуляция по клиенту служит двигателем расчетов.
«ЭЖ»: Средний бизнес использует такие методы?
Г.К.: Даже в большей мере, чем крупный, поскольку работает в условиях более жесткой конкуренции.
«ЭЖ»: А что делать, если возможности снижения и оптимизации затрат уже исчерпаны?
Г.К.: Я называл это оптимизацией затрат, а оптимизацией прибыли, результатов. Нельзя постоянно снижать затраты, как нельзя вечно худеть. Их можно снижать до определенного уровня. Это вопрос роста компании, но более эффективного. Мы это называем «избежать затрат в будущем». Если компания растет на 20% в год, а затраты — только на 6%, остается больше прибыли.
«ЭЖ»: Какие инструменты здесь могут помочь?
Г.К: Нужна прозрачность. Бухгалтеры подходят к этому слишком упрощенно, они не измеряют детали. Они делают стандартный расчет накладных расходов по продуктам, в котором, например, такие-то расходы составили 10 млн руб. и при этом не раскрывают и не объясняют, из чего они состоят.
А прогрессивный управленческий учет, основанный на методе учета затрат по процессам (АВС), покажет за 10 млн руб. 35 процессов или видов деятельности. Глядя на них, можно быстро принять решение, какие из них изменить и в течение какого срока. Такая информация помогает снижать издержки и даже видеть их причины, почему они возникают, какие процессы их вызывают. Управленческий учет помогает управлять затратами, раскрывая и делая видимым для менеджеров то, чего они раньше не видели. Менеджерам нужно «включить свет в комнате». Многие из них сейчас сидят в темноте.
«ЭЖ»: Где таких менеджеров больше?
Г.К.: Разные компании находятся на разном уровне зрелости. Компании в США в этом продвинулись больше. Российские компании пока отстают, потому что слишком много внимания уделяют цене, играя пока с ней. У них все сводится к торговле по цене, контрактам, и мало внимания уделяется тому, сколько при этом было использовано ресурсов и каковы затраты. Но со временем маржа будет уменьшаться, а цена ошибки возрастать. В формуле: цена – издержки = прибыль, издержки раскрывает только управленческий учет.
«ЭЖ»: Как, по вашему, финансовые директора могут помочь своим компаниям в достижении максимальной эффективности?
Г.К.: Эффективный способ помочь своей организации в управлении затратами, а в идеале — сократить их, состоит в обеспечении прозрачности расходов, затрат и их драйверов — в их описании в отчетах. Самый популярный метод управленческого учета — управление затратами, основанное на процессах (метод ABC).
Многие руководители не доверяют расходам, представленным в системе управленческого учета. Ведь они знают, что «тайное» распределение накладных расходов (косвенных и общих) в бухгалтерской практике основано на использовании усредненных факторов, не являющихся причиной затрат, например рабочего времени, процента от продаж. А это может привести к некорректной и вводящей в заблуждение оценке прибыли и отчетности по затратам. Поскольку расходы распределены по продуктам, некоторые из них оцениваются ниже, а другие выше действительных затрат.
В результате менеджеры не знают, что приносит деньги, где они их теряют и что является драйвером стоимости. Управление же затратами по процессам помогает сделать их прозрачными и видимыми, что собственно и нужно организации и чего не дают традиционная бухгалтерская система и ее учет.
«ЭЖ»: Что вы посоветуете бухгалтерам и финансовым директорам российских компаний, чтобы они больше помогали менеджерам?
Г.К.: Учиться, умнеть, вытащить голову из песка. Это все управление изменениями. Технология не является препятствием. Все инструменты прекрасно работают, и они успешные, доказанные и проверенные. Имея такие инструменты, специалисты используют их не полностью, а только малую часть. Потенциал остается невостребованным. Многие вообще работают лопатой, например, берут 50 человек с лопатами, когда их можно заменить большим экскаватором.
Либо используют Excel, будто он лекарство или ответ на все вопросы. У этого инструмента есть свои ограничения.
Меняться — значит изменить настрой. Из трех типов учета — налогового, финансового и управленческого — больше всего усилий уходит на финансовый и внешнюю отчетность. Управленческим учетом занимаются недостаточно. Нужно обязательно сбалансировать усилия. У финансовых директоров есть две проблемы — страх и эго. Они боятся получить неправильный результат. Ошибки в финансовых документах могут привести к неприятным последствиям и для фирмы. А управленческий учет даст другие цифры, потому что там другие исходные предположения.
Вместе с тем финансовые директора учатся в престижных бизнес-школах, работают в компаниях мирового уровня, общаются с партнерами из известных аудиторских компаний, говорят о МСФО, годовом отчете, совете директоров и считают себя «крутыми ребятами». А если их спросить: как насчет управленческого учета, они отвечают, что его цифры могут быть и бесполезными, но когда-нибудь они к ним доберутся. В этом проблема! У них нет чувства необходимости и срочности. Когда же рядом появится конкурент, продающий аналогичную продукцию, вот тогда и появятся срочность и необходимость.
Чтобы чему-то научиться и понять, нужно время, а оно уходит. Может быть, я преувеличиваю, но некоторые вещи выходят за грань их понимании. Они все время занимались расчетами, не были на поле и мяч не бросали, а только подсчитывали баллы. Они не понимают маркетинга и продажи, а может быть, даже и оперативную деятельность. Им необходимо более широкое образование.
Поэтому и ваша газета важна, она должна, как звоночек, предупреждать об этом.
к сведению
Американская корпорация Caterpillar (Cat) — один из ведущих производителей крупнейшей спецтехники в мире. Выпускает землеройно-транспортную технику, строительное оборудование, дизельные двигатели, энергетические установки, работающие на природном и попутном газах и другие продукты, например обувь. А с недавнего времени также защищенные мобильные телефоны и смартфоны.
Толчком к ее созданию послужило применение гусеничных тракторов для вспашки сложных сельскохозяйственных угодий, что дало возможность уменьшить стоимость работ на 30% и обеспечило высокую популярность этой техники.
В ее составе более 480 подразделений, расположенных в 50 странах мира на пяти континентах. В России имеет свой завод в Ленинградской области, в городе Тосно с 2000 г. (Википедия.)
к сведению
Семь топ-трендов в управленческом учете, которым был посвящен доклад Г. Кокинза на конференции IMA, Россия и СНГ — 2014 «Управленческий учет: ключевые тренды в международной практике», включают некоторые нефинансовые измерители, имеющие существенное значение для повышения эффективности организации:
- Развитие от калькуляции продукта к каналам распределения и анализу прибыльности клиентов.
- Интеграция управленческого учета с другими корпоративными системами управления эффективностью (enterprise and corporate performance management, EPM/CPM) и методами (система сбалансированных показателей, риск-менеджмент, управление цепочками поставок).
- Переход от исторической отчетности к прогностической системе учета и отчетности, например маржинальной/дополнительной калькуляции, скользящим финансовым прогнозам, бюджетированию на основе производительности и драйверов, жизненному циклу клиента.
- Встраивание бизнес-аналитики в методы EPM/CPM. Например корреляционного, регрессионного и сегментного анализа, кластерного анализа.
- Использование двух или более управленческих методов управленческого учета (например управление затратами по процессам (activity-based costing) и бережливый учет (lean accounting)) и их совершенствование.
- Управление подразделениями информационных технологий и других общими службами как бизнесом.
- Признание барьеров, замедляющих темпы внедрения передовых методов управленческого учета, например сопротивление переменам, привлечение к ответственности, слабое руководство. Развитие навыков и компетенций в управлении затратами с поведенческой точки зрения.
1 Сеть универсальных магазинов. Реализует товары по всем каналам, используя магазины и веб-сайты. Доход в 2013 г. составил 9,35 млрд долл. США. А 11-тиэтажный универмаг Macy’s в Нью-Йорке, занимающий 200 000 кв. м, популярен не менее Статуи Свободы. Всю свою историю компания была связана с высокими технологи-ями. Парад Macy’s был придуман в 20-е гг. как одна из форм продвижения марки универмага, фирменный знак — красная звезда.