Операции, освобождаемые от налогообложения, — не льготы

Налоговые инспекторы традиционно считают, что операции, упомянутые в ст. 149 НК РФ, носят характер налоговых льгот. Следовательно, при камеральных проверках можно требовать у налогоплательщиков подтверждающие документы в отношении упомянутых операций (они отражаются в разделе 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налого­обложения), операции, не признаваемые объектом налогообложения, операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации» налоговой декларации по НДС). Споры на эту тему давно переместились в судебную плоскость. Существует и знаковое постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 № 4517/12, разъяснившее суть налоговой льготы с точки зрения ст. 56 НК РФ. Однако налоговики не унимаются.

Суть дела

Общество представило в ИФНС декларацию по НДС за IV квартал 2012 г. В разделе 7 названной декларации были отражены операции по пяти кодам. ИФНС потребовала представить в десятидневный срок подтверждающие документы по этим операциям (см. табл.).

Таблица. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), отраженные в разделе 7 декларации по НДС

Код операции	­Норма ст. 149 НК РФ	Сумма, руб	Суть операции	Требования ­инспекции
1010251	Подпункт 17 п. 2	1 026 199	Реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды регистрационных, лицензионных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимае­мые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами)	Договоры, не представленные ранее; счета-фактуры; перечень услуг с указанием суммы сделки; платежные документы, подтверждающие оплату оказанных услуг
1010239	Подпункт 10 п. 2	31 000	Реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности	Договоры на оказанные услуги, не представленные ранее; счета-фактуры; платежные документы, подтверждающие оплату оказанных услуг (при отсутствии платежных документов указать, каким образом осуществляется оплата за услуги по предоставлению в пользование жилых помещений); документы, подтверждаю­щие принадлежность обществу жилых помещений, предоставленных в пользование (если были представлены ранее, указать номер и дату); иные документы, подтверждаю­щие правомерность использования вышеуказанной льготы по НДС
1010292	Подпункт 15 п. 3	1 159 069	Операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО	Договоры займов; налоговые и бухгалтерские регистры по начислению процентов; документы, подтверждающие перечисление денежных средств заемщику; документы, подтверждающие перечисление процентов, начисленных заимодавцу; расчет процентов начисленных
1010258	Подпункт 26 п. 3	141 398	Операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из догово­ров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки	Договоры, по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитные договоры, лежащие в основе договора уступки; перечень операций по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором, первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки; иные документы, подтверждающие правомерность использования вышеуказанной льготы по НДС
1010243	Подпункт 12 п. 2	34 200 042	Реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах (ценных бумаг и инструментов срочных сделок, включая форвардные, фьючерсные, контракты, опционы	Договоры купли-продажи на реа­лизацию и приобретение долей, ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок (не представленные ранее); учредительные документы; счета-фактуры на реализацию и приобретение; акты приема-передачи на реализацию и приобретение; документы, подтверждающие оплату за реализацию и приобретение ценных бумаг (акций), подтверждение принадлежнос­ти обществу реализованной доли (ценных бумаг), расшифровок/(перечень) соответствующей строки бухгалтерского баланса на 31.12.2012 г.; документы, подтверждающие право собствен­ности на ценные бумаги (акции), а именно: передаточные распоряжения, а также выписки из реестра владельцев акций; иные документы. подтверждающие правомерность использования вышеуказанной льготы по НДС

Помимо этого, инспекторы потребовали расчет «входного» НДС от операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения) и подтверждение раздельного учета таких операций. Кроме того, были потребованы и другие пояснения и до­кументы.

Общество посчитало неправомерным запрос на представление документов, относящихся к разделу 7 декларации, и не представило их. Инспекция привлекла общество к ответственнос­ти в размере 2800 руб. за 14 непредставленных документов по п. 1 ст. 126 НК РФ. Общество оспорило действия инспекции в суде и выиграло в первых двух инстанциях. Но в кассационной инстанции проиграло (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2014 по делу № А27-3819/2013).

Логика, которой руководствовались первая инстанция и апелляционный суд, принимая решения в пользу налогоплательщика, такова.

В силу п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Однако в данном случае ошибки, противоречия и несоответствия, допущенные обществом при составлении декларации, при проведении проверки не выявлены. Возражений по порядку оформления представленных документов у налогового органа также не имелось. Достоверность содержащихся в них сведений инспекция не оспаривала.

В рамках «камералки» инспекторы могут истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщиков на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Именно на этом основании инспекция в данном случае потребовала представлении документов, подтверждающих правомерность отражения операций в разделе 7 декларации по НДС. По мнению налоговиков, эти операции носят характер льгот.

Льгота или нет?

Согласно ст. 56 Кодекса льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере.

Суд отметил, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций, не подлежащих налогообложению, прямо предусмотрено ст. 149 НК РФ. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по НДС, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 Кодекса применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков. Поэтому, по мнению суда, необходимо отграничивать льготы от случаев, когда не возникает объект налогообложения и, соответственно, налогоплательщик не обязан представлять в рамках проводимой камеральной налоговой проверки документы, подтверждающие правомерность отражения в разделе 7 указанных операций, не подлежащих налогообложению.

В данном случае апелляционная инстанция подтвердила вывод суда первой инстанции: операции, отражающиеся в разделе 7, не отвечают признакам льготы согласно ст. 56 НК РФ, что не предполагает по ним проверку первичных документов в рамках камеральной налоговой проверки. Суд подчеркнул, что эти выводы согласуются с позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 № 4517/12. По мнению апелляционного суда, данное Президиумом толкование ст. 56 НК РФ распространяется не только на ст. 146, но и на ст. 149 Кодекса.

Освобождение от НДС реализации земельных участков

Дело, которое рассмотрел Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.09.2012 № 4517/12, касалось операций по реализации земельных участков, заявленных обществом в разделе 7 декларации по НДС (код 1010806).

Президиум ВАС РФ отметил, что в п. 2 ст. 146 НК РФ указаны операции, которые в целях главы 21 Кодекса не признаются объектом обложения, в частности, в силу подп. 6 п. 2 названной статьи не признаются объектом обложения НДС операции по реализации земельных участков (долей в них).

Иными словами, отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с таких операций прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 Кодекса не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 Кодекса применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

В результате Президиум ВАС РФ пришел к выводу: направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС, противоречит нормам ст. 88 Кодекса.

Освобождение от НДС займов и реализации ноу-хау

Позиция, сформированная Президиумом ВАС РФ, неоднократно подтверждена в определениях высшего суда.

Так, в деле, по которому ВАС РФ вынес Определение от 12.11.2012 № ВАС-6809/12, инспекция истребовала у налогоплательщика документы в части подтверждения реализации по двум кодам операций, отражаемых в разделе 7 налоговой декларации по НДС:

— 1010292 — операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО;

— 1010256 — реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Тройка судей напомнила, что Президиум ВАС РФ 18.09.2012 рассмотрел дело № А65-9081/2011 Арбитражного суда Республики Татарстан о применении ст. 56 НК РФ к правоотношениям, связанным с применением главы 21 названного Кодекса, и принял постановление № 4517/12, размещенное в полном объеме на сайте ВАС РФ 05.11.2012, что позволяет обществу обратиться в суд в установленном порядке с заявлением о пересмотре судебных актов по новым обстоятельствам в срок, предусмотренный ч. 1 ст. 312 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Дело действительно было пересмотрено по новым обстоятельствам (см. постановление ФАС Московского округа от 20.08.2013 по делу № А40-87461/11-99-409). Таким обстоятельством стала правовая позиция Президиума ВАС РФ о том, что отсутствие у налогоплательщика исчислять и уплачивать НДС в бюджет с операций, предусмотренных нормами НК, не является льготой.

В следующем деле Межрайонная ИФНС попыталась оспорить в надзорной инстанции решения трех нижестоящих судов, принятые в пользу налогоплательщика, но получила отказ (см. Определение ВАС РФ от 15.11.2012 № ВАС-8834/12).

В данном деле инспекция требовала подтверждающих документов по следующим операциям:

— 1010292 — операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО;

— 1010274 — реализация лома и отходов цветных металлов;

— 1010243 — реализация долей в уставном капитале (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок.

Как отмечено в данном Определении, выводы нижестоящих судов соответствуют позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 18.09.2012 № 4517/1 при рассмотрении спора со схожими с настоящим делом фактическими обстоятельствами.

Что касается займов, стоит также упомянуть недавнее Определение ВАС РФ от 31.01.2014 № ВАС-497/14. В этом деле инспекция посчитала, что освобождение операций займа в денежной форме от обложения НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ) носит характер налоговой льготы.

Но судьи трех инстанций, сославшись на ст. 31, 56, 88, 93 и 149 НК РФ, указали, что направление обществу при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС, противоречит положениям ст. 88 НК РФ, поскольку обязанность по их представлению вместе с налоговой декларацией не установлена.

С этой позицией согласилась и тройка судей, которая отказалась передавать дело в Президиум ВАС РФ.

Налоговики не вправе требовать неопределенный перечень первичных документов

Вернемся к нашему делу (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2014 по делу № А27-3819/2013).

Апелляционный суд подчеркнул, что глава 21 НК РФ не устанавливает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с декларацией по НДС первичные документы в случае отражения в разделе 7 операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). И при проведении камеральной проверки налоговики не вправе истребовать неопределенный перечень и состав первичных документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. При изложенных обстоятельствах суд обоснованно посчитал неправомерным направление обществу требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС, поскольку это противоречит нормам ст. 88 Кодекса.

Поскольку у налогового органа отсутствовали правовые основания для направления требования, привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов, незаконно.

Не принял апелляционный суд и ссылку налоговиков на Определение КС РФ от 04.06.2013 № 966-О, поскольку это Определение, по мнению арбитражных судей, не относится к спорным правоотношениям.

Нужно констатировать, что, принимая решения в пользу налогоплательщика, и суд первой инстанции, и апелляционный суд руководствовались нормами Налогового кодекса РФ и правовой позиций Президиума ВАС РФ, сформированной в постановлении от 18.09.2012 № 4517/12. Стоит также отметить, что тройка судей ВАС РФ, руководствуясь названной позицией, не признала налоговой льготой операции по двум из пяти спорных кодов (см. Определения ВАС РФ от 15.11.2012 № ВАС-8834/12 и от 31.01.2014 № ВАС-497/14):

— 1010292 — операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО;

— 1010243 — реализация долей в уставном капитале (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок.

Однако кассационная инстанция, вопреки логике и здравому смыслу, неожиданно заняла позицию налоговых органов.

Налогоплательщик в свою очередь обратился в надзорную инстанцию. Определением от 05.02.2014 № ВАС-1442/14 заявление общества о пересмотре судебного акта в порядке надзора, принято к производству. С учетом всех приведенных обстоятельств, на наш взгляд, у налогоплательщика есть шанс отстоять свою правоту в надзорной инстанции.