Многие организации в процессе своей деятельности сталкивались с санкциями за нарушение условий договора (просрочкой исполнения обязательств по оплате или срока сдачи работ, услуг). Разберемся, как их отражать в налоговом и бухгалтерском учете.
Неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 330 ГК РФ).
Вне зависимости от того, в какой форме заключен основной договор, соглашение о неустойке должно быть составлено в письменном виде. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность данного соглашения (ст. 331 ГК РФ). В соглашении необходимо отразить размер неустойки, порядок ее начисления и уплаты.
Размер неустойки может устанавливаться сторонами сделки как в процентах к сумме неисполненного обязательства, так и в фиксированной сумме.
К сведению
Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку.
Так сказано в п. 1 ст. 333 ГК РФ.
Как отметил ВАС РФ, неустойка может быть снижена судом на основании ст. 333 ГК РФ только при наличии соответствующего заявления со стороны ответчика.
При этом ответчик должен представить доказательства явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения обязательства.
В частности, что возможный размер убытков кредитора, которые могли возникнуть вследствие нарушения обязательства, значительно ниже начисленной неустойки. Кредитор для опровержения такого заявления вправе представить доводы, подтверждающие соразмерность неустойки последствиям нарушения обязательства.
Поскольку в силу п. 1 ст. 330 ГК РФ по требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков, он может в опровержение заявления ответчика о снижении неустойки представить доказательства, свидетельствующие о том, какие последствия имеют подобные нарушения обязательства для кредитора, действующего в гражданском обороте разумно и осмотрительно при сравнимых обстоятельствах. В том числе, основанные на средних показателях по рынку (изменение процентных ставок по кредитам или рыночных цен на определенные виды товаров в соответствующий период, колебания валютных курсов) (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 22.12.2011 № 81).
Рассмотрим, как отражать договорные санкции тем, кто их выплачивает, и тем, кто их получает.
Учет у получателя неустойки
Налог на прибыль
Суммы неустойки за нарушение договорных обязательств (штрафы, пени, проценты за пользование чужими денежными средствами), полученные компанией от «проштрафившегося» контрагента, относятся к внереализационным доходам (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Неустойку нужно включить в доходы в периоде, когда произошло одно из следующих событий (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ):
- вступило в силу решение суда о взыскании неустойки. Напомним, что решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение арбитражного суда первой инстанции, если оно не отменено и не изменено апелляционным судом, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (ч. 1 ст. 180 АПК РФ). Постановления арбитражного суда апелляционной инстанции вступают в силу со дня из принятия (ч. 5 ст. 271 АПК РФ). Постановления суда кассационной инстанции также вступают в силу со дня их принятия (ч. 5 ст. 289 АПК РФ). Решения ВАС РФ вступают в силу немедленно после их принятия (ч. 1 ст. 180 АПК РФ);
- контрагент признал долг по уплате штрафа. Например, перечислил полностью или частично сумму неустойки, подписал акт сверки, в котором значится задолженность по договорным санкциям (или другой документ, позволяющий установить размер неустойки, направил гарантийное письмо (письма Минфина России от 17.12.2013 № 03-03-10/55534 (направлено нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 10.01.2014 № ГД-4-3/108@), от 26.08.2013 № 03-03-06/2/34843, от 17.12.2013 № 03-03-10/55534). Сам факт, что в договоре предусмотрена неустойка, ее признанием не считается. Как указал Минфин, наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода (письмо от 16.08.2010 № 03-07-11/356). Другими словами, не нужно включать в доходы сумму штрафа сразу же, как только контрагент, к примеру, просрочил сдачу работ.
НДС
Допустим, компания получила от контрагента сумму неустойки. Возникает вопрос, нужно ли исчислять НДС с полученной суммы. Это зависит от того, кто является получателем штрафных санкций — продавец товаров (работ, услуг) или покупатель (заказчик).
Ситуация 1. Неустойку получил покупатель от продавца. Это могут быть штрафы за просрочку поставки, за досрочное расторжение договора и т.д. По мнению Минфина, в таком случае исчислять НДС не нужно. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой товаров. С оплатой товара суммы, перечисленные продавцом покупателю, никак не связаны. Значит, НДС уплачивать не нужно (письмо Минфина России от 07.10.2008 № 03-03-06/4/67).
Ситуация 2. Неустойку получил продавец от покупателя. В этой ситуации, чтобы понять, нужно ли облагать НДС сумму неустойки, надо сначала разобраться в сущности полученной суммы, чем она является на самом деле: санкцией за невыполнение условий договора или элементом ценообразования.
Предположим, в договоре предусмотрено, что в случае несвоевременной оплаты товара предусмотрена неустойка в виде увеличения цены на 5%. В данном случае эти 5%, по сути, неустойкой не являются. Это часть цены. Такая сумма связана с оплатой товара и облагается НДС на основании ст. 162 НК РФ. Если же за несвоевременную оплату предусмотрены, к примеру, пени в размере 0,05% от суммы задолженности за каждый день просрочки, то здесь неустойка выступает как ответственность за просрочку исполнения обязательств. С оплатой товара она не связана и НДС не облагается (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 — рекомендовано налоговым органам письмом ФНС России от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@).
Важно
Положения п. 1 ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС, а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория РФ. Иначе говоря, если штраф получен по сделке, не облагаемой НДС, платить налог не надо (письмо Минфина России от 11.01.2011 № 03-07-11/01).
Бухгалтерский учет
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров относятся к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Они учитываются в доходах в суммах, признанных должником или присужденных судом (п. 10.2 ПБУ 9/99), в отчетном периоде, когда наступило одно из событий (п. 16 ПБУ 9/99):
— признание должником;
— принятие судом решения об их взыскании.
Проводки будут такими:
Дебет 76.2 «Расчеты по претензиям» Кредит 91.1 «Прочие доходы» — отражен прочий доход в виде суммы санкций, подлежащих получению от покупателя;
Дебет 51 Кредит 76.2 «Расчеты по претензиям» — получена сумма санкций.
Учет у должника
Налог на прибыль
Организация, выплачивающая неустойку контрагенту, вправе учесть ее во внереализационных расходах (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Списывается такой расход в периоде, когда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ):
— вступило в силу решение суда о взыскании неустойки;
— должник признал сумму неустойки. Об этом свидетельствует перечисление им неустойки (полное или частичное), подписание акта сверки или иного двустороннего документа, направление гарантийного письма (письмо Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-06/1/786). Как ни странно, по мнению ФНС России, «платежные поручения по оплате неустоек сами по себе не свидетельствуют о признании данных санкций. Документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить письменное согласие общества оплатить долг в указанном размере» (письмо от 26.06.2009 № 3-2-09/121).
НДФЛ
Если контрагент компании, которому она выплачивает санкции — физическое лицо, то при уплате неустойки она как налоговый агент должна удержать НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ).
Исключение составляет ситуация, когда должник выплачивает неустойку на основании судебного решения, в котором сумма санкции указана без выделения НДФЛ. В таком случае необходимо перечислить сумму полностью. О том, что налог не удержан, необходимо сообщить в инспекцию по месту учета организации, подав справку по форме 2-НДФЛ, в которой указывается сумма неустойки и размер неудержанного налога. Сделать это надо не позднее 31 января года, следующего за годом, в котором выплачена неустойка (письмо Минфина России от 24.05.2013 № 03-04-06/18724).
НДС
Суммы санкций, представляющих собой ответственность за невыполнение условий договора, как уже было отмечено для получателя неустойки, не связаны с оплатой товара и объектом обложения НДС не являются (ст. 162 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 — рекомендовано налоговым органам письмом ФНС России от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@).
Поэтому должник, перечисливший сумму неустойки контрагенту, не вправе принять к вычету НДС с данной суммы, даже если контрагент по ошибке выставит счет-фактуру на сумму штрафа с выделенным НДС. Так, ФАС Северо-Западного округа рассмотрел дело, в котором контрагент выставил счет-фактуру на сумму штрафа, а должник принял НДС к вычету на основании этого счета-фактуры. Суд указал, что по смыслу ст. 146, 154 и 162 НК РФ штраф за просрочку исполнения обязательств по договору не является объектом обложения НДС, и налог к вычету принят неправомерно (постановление от 21.04.2008 № А13-5448/2007).
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются прочим расходом и учитываются в суммах, признанных должником или указанных в решении суда (п. 14.2 ПБУ 10/99). Прочие расходы признаются в периоде, в котором они имели место, независимо от фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).
Пример
31 января 2014 г. компания «Колос» должна была перечислить компании «Силос» за поставку товара 100 000 руб. с учетом НДС 18%. Санкции за пользование денежными средствами, согласно основному договору, составляют 10% годовых от суммы просрочки платежа за каждый день. Оплата фактически была произведена 1 марта 2014 г.
Рассчитаем сумму неустойки. При этом необходимо помнить, что штрафные санкции начисляются на всю сумму задолженности, включая НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 5451/09). В случае, когда срок исполнения обязательства четко определен, неустойка начисляется со дня, следующего за днем истечения установленного срока, по день исполнения обязательства включительно (п. 1 ст. 314 ГК РФ). Итак, сумма неустойки составит 794,52 руб. (100 000 руб. х 0,1 х 29 дн. : 365 дн.).
Проводки будут следующими.
На 1 марта 2014 г.:
Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 76.2 «Расчеты по претензиям»
— 794,52 руб. руб. — отражена в составе прочих расходов сумма признанных санкций;
Дебет 794,52 руб. «Расчеты по претензиям» Кредит 51
— 794,52 руб.,12 руб. — уплачена сумма санкций.