Резервы на оплату отпусков

Компании уже привыкли, что в бухгалтерском учете необходимо создавать оценочные обязательства на оплату отпусков. Несмот­ря на то что в налоговом учете такой обязанности не предусмот­рено, по статистике, пятая часть организаций формирует резервы и в налоговом учете. Рассказываем, как использовать резерв и в каком порядке рассчитывать и списывать ежемесячные отчисления.

Налоговый учет

Создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете — это право, а не обязанность налогоплательщика. Резерв хорош тем, что с его помощью компания может равномерно распределять расходы на оплату отпусков в течение налогового периода (ст. 324.1 НК). Это удобно для налогового планирования.

Порядок формирования резерва отражается в налоговой учетной политике. В ней прописывается (п. 1 ст. 324.1 НК РФ):

• способ резервирования;
• предельная сумма отчислений в резерв;
• ежемесячный процент отчислений в резерв.

Организация вправе вносить поправки в налоговую учетную политику, а значит, и начать их применение, только с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ). Поэтому в налоговом учете нельзя создавать резерв на оплату отпусков в середине года. Это можно сделать только в начале года. Понятно, что и отказаться от резерва можно тоже только с начала нового года.

Если организация предусмотрела в налоговой учетной политике создание резерва на оплату отпусков, но потом решила не использовать его, она не сможет учесть затраты на выплату отпускных в текущих расходах (п. 2 письма Минфина от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401).

Каждый месяц часть резерва включается в расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ). Разберемся, как определить, какую сумму организация вправе ежемесячно списывать за счет резерва.

Внимание!
Формировать резерв в налоговом учете могут лишь компании, которые уплачивают налог на прибыль и применяют метод начисления. «Спецрежимники», а также организации на общем режиме, но признающие доходы и расходы кассовым методом, резервы на оплату отпусков создавать не вправе.

Рассчитываем сумму ежемесячных отчислений в резерв в налоговом учете

Чтобы вычислить ежемесячную сумму резерва, нужно фактичес­ки начисленную сумму расходов на оплату труда за месяц умножить на установленный процент отчислений и разделить на 100%.

Ежемесячный процент отчислений в резерв организация должна была рассчитать в начале года, в котором она приняла решение создать резерв, и отразить этот показатель в налоговом регистре. Напомним, рассчитывается он так (ст. 324.1 НК РФ):

Х = (А + Ва) : (С + Вс) х 100%,

где Х — ежемесячный процент отчислений в резерв;

А — предполагаемая годовая сумма на оплату отпусков. В нее включаются в том числе возможные расходы на оплату дополнительных отпусков независимо от общей продолжительности отпуска (письма Минфина России от 24.09.2010 № 03-03-06/1/617, от 13.07.2010 № 03-03-06/2/125). Также в ней учитывается оплата за неиспользованные дни отпусков за прошлые годы (письмо Минфина России 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401);

Ва — страховые взносы с предполагаемой годовой суммы на оплату отпусков;

С — предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда (без учета отпускных). За основу можно взять сумму оплаты труда за предыдущий год, скорректированную на коэффициент текучести кадров и коэффициент индексации заработной платы. Отметим, что на лиц, работающих в организации вне штата по договорам гражданско-правового характера, трудовое законодательство не распространяется (ст. 11 ТК РФ). Отпуск им не положен, значит, и в расчет резерва на оплату отпусков суммы, которые организация планирует выплачивать внештатникам, не включаются;

Вс — страховые взносы с предполагаемой годовой суммы расходов на оплату труда.

Внимание!
Компенсации, выплачиваемые за неиспользованный отпуск, а также суммы начисленных на них страховых взносов, за счет резерва списывать нельзя. Они признаются в расходах на оплату труда на основании п. 8 ст. 255 НК РФ (письмо Минфина от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).

Списываем в расходы ежемесячные отчисления

Суммы ежемесячных отчислений в резерв включаются в расходы на оплату труда на последнее число каждого месяца до тех пор, пока сумма резерва, начисленного с начала года, не станет равна предполагаемой сумме расходов на оплату отпусков за год (п. 24 ст. 255 НК РФ, ст. 324.1 НК РФ). После этого отчисления в резерв не рассчитываются и в налоговые расходы не включаются (письмо Минфина от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401). А суммы расходов на оплату отпусков, не покрытых резервом, напрямую включаются в расходы на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Пример 1

ООО «Альфа» в налоговой учетной политике предусмотрела создание резерва на оплату отпусков. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов (без учета отпускных) составляет 5 100 000 руб. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов (она же предельная сумма отчислений) — 340 000 руб.

Период	Фактическая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов, руб.	Оценочное обязательство по отпускам, руб.	Итого оценочное обязательство нарастающим итогом, руб.
Январь	400000,00	33320,00 (400 000 х 8,3%)	33320,00
Февраль	450000,00	37485,00	70805,00 (33320 + 37485)
Март	511000,00	42566,30	113371,30
Апрель	395000,00	32903,50	146274,80
Май	420000,00	34986,00	181260,80
Июнь	401820,00	33471,61	214732,41
Июль	416460,00	34691,12	249423,52
Август	390960,00	32566,97	281990,49
Сентябрь	280020,00	23325,67	305316,16
Октябрь	501780,00	34683,84*	340000,00*
Ноябрь	401260,00	—	—
Декабрь	501400,00	—	—
Итого	5069700,00		340000

* Сумма составляет менее 8,33% от фактического расхода на отплату труда за октябрь и равна значению, необходимому для достижения предельной величины отчислений в резерв.

Как уже говорилось, сумма резерва планируется в начале года. Поэтому отпускные и зарплата работников, принятых в организацию в середине года, в расчет не попадают. Тем не менее их отпускные вместе со страховыми взносами нельзя включать в текущие расходы на оплату труда. Их надо списывать за счет резерва. В пользу этого говорит и тот факт, что сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом зарплаты, начисляемой вновь принятым работникам. Расходы на оплату отпусков новых работников, не покрытые созданным резервом, включаются в расходы на оплату труда текущего месяца в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Инвентаризация

По состоянию на 31 декабря текущего года нужно будет провести инвентаризацию резерва. Для начала нужно определить следующие показатели:

• фактическую сумму расходов на оплату отпусков и страховых взносов, начисленных с отпускных;
• величину остатка резерва на начало налогового периода (если резерв формировался в прошлом налоговом периоде);
• сумму отчислений в резерв, начисленную в течение налогового периода.

Затем сравниваем сумму начисленного резерва с учетом остатка и фактическую сумму расходов на отпускные и страховые взносы. Здесь возможны две ситуации.

Ситуация 1. Сумма резерва оказалась меньше фактической величины отпускных и страховых взносов с них. В этом случае нужно доначислить сумму превышения резерва и включить ее в расходы на оплату труда в декабре (ст. 324.1 НК РФ).

Ситуация 2. Величина резерва превышает фактическую сумму расходов. Это значит, резерв использован не полностью. Дальнейшие действия зависят от того, будет ли компания начислять его в следующем году или нет:

Вариант А. Резерв создаваться не будет. В этом случае всю сумму недоиспользованного резерва нужно включить во внереализационные доходы (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Вариант Б. В следующем году будет создаваться резерв. В таком случае сумму неиспользованного остатка можно перенести на следующий год. При этом величину остатка придется уточнить с учетом количества дней неиспользованных отпусков. Иначе говоря, на следующий год можно перенести остаток, не превышающий сумму расходов на оплату неиспользованных отпусков (письма Минфина России от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45507, от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4). Чтобы определить эту сумму, нужно:

• посчитать количество неиспользованных дней отпуска работников;
• определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск, в соответствии «Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922);
• рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов) по формуле:

Сумма, необходимая для отплаты неиспользованного отпуска = (средний дневной заработок + соответствующие взносы) х количество дней неиспользованного отпуска.

Затем надо сравнить неиспользованную сумму резерва, числящую­ся в учете, с расчетной суммой, необходимой для оплаты неиспользованного отпуска работников. Если сумма резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то разница относится во внереализационные доходы на 31 декаб­ря текущего года (п. 7 ст. 250 и п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ). Если же наоборот, то разница включается в состав расходов на оплату труда на 31 декабря текущего года.

Пример 2

В ООО «Альфа» сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска всех работников с учетом страховых взносов за 2013 г. составляет 200 100 руб.

Предположим, что сумма неиспользованного резерва составляет 210 000 руб.

Сумму 8900 руб. (210 000 – 200 100) необходимо было включить в доходы на 31.12.2013.

Если предположить, что сумма неиспользованного резерва составляет 200 000 руб., то сумма 100 руб (200 100 – 200 000) списывается в расходы 2013 г. (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Бухгалтерский учет

С 2011 г. в бухгалтерском учете практически все организации должны создавать оценочное обязательство под предстоящую оплату отпусков. Исключение составляют субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

Напомним, что за нарушение правил бухгалтерского учета предусмотрена ответственность по ст. 120 НК РФ. Кроме того, на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от 2000 до 3000 руб. на основании ст. 15.11 КоАП РФ (при искажения любой строки формы бухгалтерской отчетности на 10% и более).

В пункте 15 ПБУ 8/2010 сказано, что величина оценочного обязательства должна соответствовать сумме, необходимой непосредственно для его исполнения (погашения) по состоянию на отчетную дату или перевода обязательства на третье лицо. Чтобы выполнить это требование, в бухгалтерском учете определять величину резерва на оплату отпусков нужно как минимум ежеквартально, на отчетные даты (на 31 марта, 30 июня и т.д.).

Порядок расчета резерва в бухгалтерском учете

В ПБУ 8/2010 не приводится конкретный порядок расчета величины резерва на оплату отпусков, поэтому способов множество. Рассмотрим наиболее распространенные.

Способ 1. Производится расчет по каждому сотруднику (по группе сотрудников агрегировано). Для этого нужно:

1. Определить количество дней отпуска (основного и дополнительного), на которое имеет право каждый сотрудник (группа) в соответствии с ТК РФ.

2. Рассчитать суммарное количество дней отпуска, на которое имеют право каждый сотрудник (группа).

3. Определить средний дневной заработок по каждому сотруднику (группе) по правилам «Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922).

4. Рассчитать сумму резерва по каждому сотруднику (группе) и в целом по организации.

5. Разделить ее на 12. Полученный результат нужно ежемесячно в течение года отчислять в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Для расчета можно использовать следующий регистр по расчету величины оценочного обязательства по отпускам работников на отчетную дату:

№ п/п	ФИО со- трудни- ка	Продолжитель- ность основного и дополнитель- ного отпусков	Право на отпуск на 31.12.2013 г.	Средний дневной зарабо- ток	Сумма от- пускных со страховыми взносами	Оценоч- ное обязатель- ство	Счет уче- та затрат (08, 20, 25,…)
1	Иванов И. И.
2	Петров П. П.
…
Итого				Х

Расчет произвел: (должность, подпись, расшифровка подписи, дата).

Способ 2. Отчисления в резерв производятся по правилам, описанным выше для налогового учета.

Способ 3. Производится расчет на основе данных о сумме отпускных, фактически начисленных в предыдущем календарном году, скорректированных на коэффициент повышения заработной платы и коэффициент изменения численности сотрудников (такой метод менее точен, но допустим в соответствии с требованием рациональности п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Приведем пример. Созданная 15 сентября 2013 г. компания «Бета» обязана сформировать оценочное обязательство по оплате отпусков.

Количество сотрудников — 100, а месячный фонд заработной платы с учетом взносов составляет 10 000 000 руб. Количество неиспользуемых дней отпуска на 31 декабря 2013 г. составляет 300 дней. Среднедневной заработок по организации составит 3401,36 руб. (10 000 000 руб. : 100 чел. : 29,4 дн.). Общая сумма оценочного обязательства на оплату отпусков с учетом взносов составит 1 020 408 руб. (3401,36 руб. х 300 дн.). В месяц будем начислять 85 034 руб. (1 020 408 руб. : 12 мес.).

В способах 1 и 3, как мы видим, образуется разница между бухгалтерским и налоговым учетом, которая подлежит отражению на счетах учета в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Отражение резерва в бухгалтерском учете

Согласно п. 8 ПБУ 8/2010, оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Проводки по формированию резерва делаются на последнее число отчетного периода в дебет тех же счетов, на которые начисляется зарплата работникам:

Дебет 20, 08, 23, 44,… Кредит 96 — формирование резерва на оплату отпусков.

В бухгалтерском балансе сумма резерва на отчетную дату отражается по строке 1540 «Оценочные обязательства».

Отпускные и компенсации за неиспользованные дни отпуска с учетом страховых взносов начисляются так:

Дебет 96 Кредит 70, 69 — начислены отпускные (компенсации) с учетом СВ.

Если же происходит превышение суммы отпускных над суммой сформированного резерва, отпускные нужно начислять в дебет счетов учета затрат 20, 08, 23, 44,...

Внимание!
Если работнику предоставлен отпуск «авансом», оплата отпускных будет отражаться проводками: Дебет 76 Кредит 70, 69, то есть как аванс выданный. Суммы же компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении и денежная компенсация с учетом взносов, в отличие от налогового учета списываются за счет начисленного резерва (возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, которые необходимо отражать по правилам ПБУ 18/02).

Информация в отчетности

В отчетности предприятия должны отразить информацию, касающуюся каждого оценочного обязательства (или группы). Согласно п. 24 ПБУ 8/2010 подлежит раскрытию:

• величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
• сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
• сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
• списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
• увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
• характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
• неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
• ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010.