Развитие прогрессивных методов и практики бизнес-маркетинга, новых техник продаж, ориентированных на клиента, а также необходимость оперативного менеджмента повышать производительность и эффективность вызывают изменения и в управленческом учете. Об основных трендах в этой области рассказывает Гэри Кокинз, MBA, CPIM, исполнительный директор IMA Global, основатель и владелец компании Analytics-Based Performance Management, LLC США (www.garycokins.com), автор многочисленных книг и статей1.
Основная и первичная роль управленческого учета в том, чтобы влиять на поведение работников на всех уровнях (от генерального директора до каждого сотрудника). И достичь этой цели можно только при поддержке принимаемых ими решений. Поэтому управленческий учет не может сводиться только к сбору данных, их преобразованию и составлению отчетности.
Во вторую очередь управленческий учет должен стимулировать изучение подготовленной им информации о деятельности организации и ее результатах, а также привлекать внимание руководителей и специалистов, чтобы они задавали вопросы.
Специалист по управленческому учету, по определению IМА, это профессия, включающая:
■ партнерские отношения (сотрудничество) при принятии управленческих решений;
■ разработку систем по планированию и управлению эффективностью;
■ обеспечение менеджмента экспертными знаниями в области финансовой отчетности и контроля с целью его поддержки при разработке и реализации стратегии организации.
Особое значение этой специальности состоит в поддержке принятия решений.
Основные этапы развития управленческого учета приведены на рис. 1, а его основные тренды таковы:
1. Расширение сферы управленческого учета от продукта к каналам и анализу прибыльности клиента.
2. Повышение его роли в управлении эффективностью предприятия (enterprise performance management, EPM).
3. Переход к предсказательным (прогнозным) управленческим расчетам.
4. Внедрение бизнес-аналитики в EPM-методы.
5. Сосуществование различных его методов и их совершенствование.
6. Управление информационными технологиями и общими услугами как бизнесом.
7. Улучшение навыков и компетенций в управлении затратами (поведенческий аспект).
Развитие новых практик в управленческом учете сформировали пятый и шестой тренды. Рассмотрим подробнее первые три тренда.
1. Помочь сбыту и маркетингу определить выгодные каналы и прибыльных клиентов
Появление разнообразных видов продукции, услуг, каналов и потребностей клиентов привело к необходимости управления этими процессами и вызвало рост косвенных затрат и расходов организаций. Согласно существующему тогда методу калькуляции цены такие затраты распределялись по одному или нескольким факторам, как правило, стоимостным, без учета причин их возникновения в различных видах деятельности или процессах, что не позволяло правильно определить прибыльность продуктов, услуг, каналов и клиентов. Эту задачу помог решить альтернативный метод activity-based costing (ABC).
Метод ABC отслеживает затраты в стоимости с помощью ресурсов и активных драйверов (носителей) деятельности, обеспечивая тем самым большую прозрачность затрат. Такой подход позволяет получать актуальную и необходимую сегодня информацию о доходности канала и прибыльности клиента. Ведь все расходы компании больше, чем просто затраты на продукт (рис. 2). Тем не менее затраты на обслуживание в процессе продаж по каналам дистрибуции и клиентам пока остаются «белыми пятнами».
К тому же появление стандартных продуктов и/или услуг способствовало их быстрому тиражированию конкурентами, поэтому компании стали уделять больше внимания услугам. От конкурентных преимуществ продуктов они переключились на развитие отношений с клиентами и для поддержания конкурентоспособности перешли от дифференциации драйверов продуктов к драйверам сервисов, микросегментированию клиентов.
Ситуация усложнилась еще больше с появлением широкого спектра индивидуального спроса клиентов. Высокие и разнообразные пожелания заказчиков (изменение сроков поставки или возврат товара) требовали специальных подходов и клиентского сервиса, а также были связаны с дополнительными затратами. Такие клиенты иногда становились относительно менее выгодными по сравнению с продажами больших объемов при закупках.
В этой связи начали меняться задачи и функции маркетинга и продаж. Наряду с ростом доли рынка и продаж их цель состояла в увеличении выгодных продаж. Для достижения этой цели им потребовалось отслеживать расходы, лежащие ниже линии маржинальности, включая расходы на каналы распределения, продажи, маркетинг и обслуживание клиентов.
Ключевой же проблемой сегодня является калькуляция прибыли от клиента. И решить ее можно, используя метод ABC. Его преимущество состоит также в том, что он позволяет не только определить потенциал роста прибыли, но и реализовать его при помощи умных решений и действий. Но для этого маркетинг и продажи должны рассматривать работу с клиентом как инвестирование, а не как расходы на них.
И хотя удовлетворенность и лояльность клиентов важны, долгосрочной целью все же остается увеличение прибыльности от клиентов и компании. Всегда должен быть баланс между уровнем обслуживания клиентов (для их лояльности) и его влиянием на достижение целей акционеров.
Существуют два основных вида прибыли от:
■ уникального ассортимента продуктов и услуг;
■ обслуживания клиентов.
При этом всегда нужно правильно сочетать маржу ассортимента продукции, покупаемого каждым клиентом (чистая цена для клиента) со стоимостью их обслуживания (рис. 3). Данный рисунок развенчивает миф о том, что клиенты с наибольшими объемами продаж также генерируют высокие прибыли.
Цель состоит в привлечении клиентов с потенциалом роста прибыли в верхний левый угол квадрата рядом действий, таких как продажа сопутствующих товаров, кросс-продажи и др. Например, если клиент купил целый набор клюшек для гольфа, можно ли ему дополнительно продать футболку для гольфа? И если он ее приобрел, можно ли продать ему еще одну со скидкой? Данные могут также помочь идентифицировать невыгодных клиентов или поставщиков — кто находится глубоко в нижнем правом углу (рис. 3). Прервать эти отношения можно с помощью тактических действий, например, повысить цены или снизить уровень обслуживания.
Понимание, где располагается каждый клиент в матрице прибыли, необходимо для защиты своих наиболее выгодных клиентов от конкурентов.
Управленческий учет должен помочь продажам и маркетинговым функциям, а для этого необходимо знать типы клиентов, сохранять и растить выгодных, вновь завоевывать ушедших и приобретать новых. Для повышения прибыльности акционеров компании нужно знать, сколько можно потратить на те или иные услуги клиентам. Это задача оптимизации. Без такой информации финансовые показатели не раскроют свой полный потенциал.
2. Интегрировать методы для управления эффективностью предприятия
Управление эффективностью предприятия интегрирует несколько методов (стратегические карты, сбалансированная система показателей (ССП), измерение эффективности, бюджетирование, основанное на драйверах, бережливое производство, управление отношениями с клиентами). Они применяются для принятия лучших решений по осуществлению стратегии, эффективности управления и повышению финансовой прибыли. В каждом из методов используется бизнес-аналитика — сегментация и корреляционный анализ, и особенно прогнозный анализ, чтобы лучше понять управленческую деятельность и операции.
Ключевой момент здесь — интеграция методов. Различные компоненты EPM должны взаимодействовать между собой как шестеренки в машине.
Основной пример применения управленческого учета в EPM — исполнение стратегии. Для документирования и визуализации связей между стратегическими целями используется стратегическая карта и ССП, а также KPI и их каскадирование в операционные показатели деятельности (часто отображаются в информационных панелях). Ведь если вы не можете измерять, вы не можете управлять этим, следовательно, не можете улучшить это. Поэтому в стратегических картах для мониторинга прогресса в реализации стратегии определяют стратегические KPI. Управленческий учет предоставляет информацию о множестве таких показателей, переводящих эффективность на язык денег, например прибыль продукта и клиента как целевые величины.
Другой пример применения управленческого учета в EPM — поддержка функций маркетинга и продаж для восприятия отношений с клиентом как инвестиций, а не расходов (первый тренд). Интегрировать методы EPM, например представить информацию о расчете рентабельности в ССП или на оперативных информационных панелях, помогают ИТ.
3 . Поддержать принятие решений, которые могут повлиять на будущее
Содержание отчетов управленческого учета во многом отличается от того, что хотят видеть руководители и сотрудники. Тем не менее это не умаляет значимости информации. В последние десятилетия бухгалтеры даже существенно повысили точность расчетов затрат и их полезность в отчетах с помощью метода АBC.
Такой разрыв вызван изменением потребностей менеджеров. Раньше им необходимо было знать себестоимость продукции и что произошло, а сегодня — требуется детальная информация о будущих расходах и причины, по которым они могут возникнуть.
Консультанты и поставщики программного обеспечения часто представляют управленческую отчетность как зеркало заднего вида в автомобиле, отмечая с юмором, что невозможно водить машину, глядя в прошлое, нужно смотреть вперед. И все же историческая информация имеет свою ценность. Она позволяет, например, с высокой точностью рассчитать затраты, необходимые для прогнозирования будущих потребностей в расходах ресурсов. Но необходимо сосредоточиться на будущем, решениях, которые еще предстоят.
Раньше мир был более стабилен. Сегодня повышается волатильность и неопределенность по целому ряду причин. В условиях глобализации падают барьеры для конкуренции, быстрее изменяются предпочтения клиентов, технологии и тактика конкурентов. Бизнес-аналитика и особенно прогнозная аналитика, большие объемы данных (Big Data) стали самыми популярными словами.
Если отчетность и анализ представляют то, что уже произошло в бизнесе, чтобы следить за эффективностью, то для поддержки принятия решений необходимо планировать затраты и прибыль. Поэтому система учета сочетает историческую отчетность с другой экономической информацией, включая прогнозы и планируемые изменения (например, процессов, продукции, услуг, каналов). Ведь решения должны вести к успешному финансовому будущему.
Систематизация различных видов учета с двумя типами источников данных приведена на рис. 4. Из него следует, что дополнительная ценность и полезность информации растут в геометрической прогрессии слева направо.
Управленческий учет можно разделить на три категории: учет затрат, отчетность и анализ затрат, поддержка принятия решений с помощью планирования затрат.
Если финансовый учет занимается оценкой стоимости, то управленческий — ее созданием через поддержку принятия оптимальных решений. Для этого также необходим экономический анализ. Например, чтобы понять, как будут изменяться предстоящие расходы, нужно знать поведение различных видов ресурсных затрат (прямых, переменных, накладных, косвенных) при изменении объемов услуг и процессов. Это уже из области анализа предельных затрат, в учебниках представленных просто, но со сложностями точного подсчета на практике.
Требуется смещение внимания компаний с исторической отчетности о прибыли и изменений в структуре затрат к прогнозу и планированию затрат, необходимых для оценки принимаемых решений. Иными словами, от описательного учета к интеллектуальному, предсказательному.
Такой взгляд на расходы различных видов ресурсов и их классификацию зависит от горизонта планирования. Активы компании существуют только как ресурс, а не как процесс или трудовая деятельность. Поэтому большинство расходов не так-то легко изменить в очень короткий срок. По мере расширения горизонта планирования активами можно управлять. Например, приобрести их по лизингу, а не купить, а будущих работников привлечь из агентства временной занятости.
Для принятия же решений сегодня управленческий учет должен заниматься продуктами, каналами, направлениями и клиентами, чтобы понимать, какие из них сохранить или улучшить, а от каких отказаться. А в случае (B2C) даже более важен будущий потенциальный уровень прибыли. Поэтому для понимания прибыльности клиентов важно знать жизненный цикл ценности клиента (Customer lifetime value, CLV).
Планирование, бюджетирование и скользящие финансовые прогнозы на основе будущего спроса на объемы, ассортимент и виды услуг в сочетании с другими возможными изменениями необходимы, чтобы понимать, во что обойдется компании удовлетворение такого спроса собственными силами и ресурсами.
В области капитальных расходов, предполагаемого приобретения активов — оборудования или информационных систем — нужно принять решение: сделать самим или купить либо отдать на аутсорсинг. Либо решить, как повысить производительность труда, определить возможности и сравнить их.
Термин же «оценка стоимости» является общим и применяется во всех приведенных ранее случаях принятия решений. Казалось бы, исторические затраты не требуют их оценки. Однако, чтобы понять, было ли решение рациональным, необходимо оценить стоимость изменения затрат ресурсов в связи с изменением результатов.
Здесь нужен переход от управленческого учета затрат и прибыли к экономике управления для поддержки принятия решений и анализа, которые могут повлиять на будущее. Поэтому управленческий учет должен сыграть ведущую роль в оказании помощи организациям понять происходящие изменения и помочь им в принятии стратегических решений.
1 Идейный лидер (EPM) бизнес-аналитики, а так-же прогрессивных методов управления затратами, работал консультантом в компаниях Deloitte, KPMG, Electronic Data Systems (EDS) и SAS. Автор многочисленных книг и статей, длительное время активный участник (член) комитета IMA. e-mail: gcokins@garycokins.com.