Многие компании одновременно осуществляют операции, облагаемые и не облагаемые НДС. В этом случае им необходимо вести раздельный учет. Без него заявить «входной» налог к вычету из бюджета будет проблематично. Однако даже при ведении раздельного учета не исключены споры с налоговиками. Проблемы могут возникнуть из-за того, что Налоговый кодекс не содержит конкретной методики ведения раздельного учета. Мы предложим вам свои варианты.
Когда необходим раздельный учет
Раздельный учет необходим для того, чтобы принимать к вычету из бюджета только ту часть «входного» НДС, которая относится к операциям, облагаемым этим налогом. То есть он нужен, когда наряду с налогоблагаемыми операциями компания (п. 4 ст. 170 НК РФ):
- ведет операции, не облагаемые НДС по ст. 149 НК РФ, например предоставляет займы, продает или передает в счет оплаты поставщикам векселя третьих лиц (письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-02-07/1-79);
- применяет «вмененку».
Но на практике встречаются ситуации, когда не совсем ясно, должна ли компания вести раздельный учет. Рассмотрим такие ситуации.
Если есть экспортные операции
Предположим, что организация наряду с операциями, облагаемыми НДС по ставке 10 или 18%, экспортирует товары, то есть осуществляет операции, которые облагаются по нулевой ставке. Нужно ли в этом случае вести раздельный учет?
По мнению Минфина России, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по реализации товаров как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету только при наличии раздельного учета и соблюдения условий применения налоговых вычетов (письмо Минфина России от 10.04.2007 № 03-07-08/71). Объясняется такая позиция тем, что порядок принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, приобретенным для экспортных операций, отличается от общего. Так, в общем случае право на вычет возникает при наличии счета-фактуры поставщика с момента принятия приобретенных товаров (работ, услуг) к учету. При экспорте вычет применяется на последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, обосновывающий применение нулевой ставки (п. 1, 3 ст. 172 НК РФ). Кроме того, в п. 6 ст. 166 НК РФ говорится о том, что сумма НДС по каждой операции реализации товаров (работ, услуг), облагаемой по ставке 0%, исчисляется отдельно.
Солидарен с точкой зрения финансистов и Президиум ВАС РФ. В постановлении от 05.07.2011 № 1407/11 высшие арбитры отметили, что при осуществлении операций, облагаемых НДС по обычным ставкам, и экспортных операций раздельный учет необходим.
Заметим, что до появления вышеназванного постановления компаниям иногда удавалось доказать арбитрам, что в рассматриваемой ситуации раздельный учет можно и не вести. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.10.2007 № А55-18213/2006 указал, что довод налогового органа о необходимости ведения раздельного учета «входного» НДС при экспортных операциях не основан на нормах НК РФ. Причем Определением ВАС РФ от 10.01.2008 № 17600/07 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра было отказано.
Но после выхода постановления Президиума ВАС РФ спорить с налоговиками по этому вопросу рискованно.
Если операции облагаются по разным ставкам
Налогоплательщик, который продает товары, облагаемые по разным ставкам НДС (10 и 18%), обязан определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ). При этом НК РФ не устанавливает ни обязанность ведения раздельного учета в данном случае, ни особый порядок определения налоговых баз.
Анализ судебной практики показывает, что при отсутствии раздельного учета выручки, облагаемой по разным ставкам, налоговики предъявляют компаниям претензии, считая, что вычет «входного» НДС в полной сумме неправомерен. Арбитры при решении данного вопроса указывают, что, если в книге продаж и в декларации по НДС налоговая база, облагаемая по разным ставкам, указана отдельно, никакого дополнительного раздельного учета не требуется (постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.02.2011 № Ф03-58/2011).
Чем грозит отсутствие раздельного учета
При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, не включается. Такая норма закреплена в п. 4 ст. 170 НК РФ, и с этим не поспоришь даже в суде (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2009 № Ф04-2146/2009(4710-А27-19)).
Но обратите внимание: вычет в данном случае невозможен лишь по тем ценностям (имуществу, имущественным правам), которые используются одновременно для операций, облагаемых и не облагаемых НДС. На это обратил внимание Минфин России в письме от 11.01.2007 № 03-07-15/02. Вычет НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для облагаемых операций, совершенно правомерен. Таким образом, при отсутствии раздельного учета налоговики могут отказать в вычете не всей суммы «входного» НДС, а лишь той ее части, которая приходится на общехозяйственные расходы.
Когда можно обойтись без раздельного учета
В некоторых случаях раздельный учет можно совершенно законно не вести. Речь идет о ситуации, когда организация исчисляет НДС по ставкам 10 или 18% и при этом получает не облагаемые НДС доходы, не связанные с реализацией. К таким доходам, например, относятся (письмо Минфина России от 17.05.2012 № 03-07-11/145):
- проценты по договору банковского вклада или счета;
- дивиденды;
- санкции за нарушение условий договоров (неустойки).
Также раздельный учет НДС можно не вести в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не подлежит налогообложению, не превышает 5% от общей величины расходов на приобретение, производство и реализацию этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). Это так называемое правило «пяти процентов». В таких кварталах все суммы «входного» НДС принимаются к вычету.
Применять ли правило «пяти процентов» или нет — решает сама компания. И если она будет его применять, это нужно отразить в ее учетной политике.Обратите внимание: в НК РФ прописан общий принцип данного правила. А для его применения нужно учесть некоторые нюансы. Рассмотрим их подробнее.
Учитываем расходы, а не выручку
При расчете пяти процентов нужно учитывать расходы на операции, не облагаемые НДС, а не полученную от них выручку. Иными словами, выручка от льготируемых операций может не превышать 5% в общем обороте компании. Однако еще не факт, что расходы по не облагаемым НДС операциям не превысят этот барьер.
Перечень расходов закрепляем в учетной политике
Как пояснила ФНС России в письме от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@, при расчете учитываются как прямые, так и общехозяйственные расходы. В то же время в суде удается отстоять правомерность учета при определении доли производственных расходов только прямых расходов (постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 № А06-333/08). Арбитры руководствуются тем, что НК РФ не определяет порядок и условия определения совокупных производственных расходов. Поэтому налогоплательщик вправе сам установить для расчета пропорции перечень расходов в учетной политике (постановление ФАС Московского округа от 14.04.2011 № КА-А40/2725-11).
Ведем расчет по всем льготным операциям
Глава 21 НК РФ не требует исчислять пятипроцентную величину расходов в отношении одной из нескольких операций, освобождаемых от обложения НДС. Соответственно, отказаться от раздельного учета «входного» НДС можно только в том случае, если совокупная сумма расходов по всем необлагаемым операциям не превышает 5% общей величины расходов за соответствующий квартал.С этим согласны и фискалы (письмо ФНС России от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919@), и финансисты (письмо Минфина России от 06.03.2012 № 03-07-07/34).
Для правила «пяти процентов» вид деятельности не важен
По мнению налоговых органов, применение правила «пяти процентов» в отношении торговли неправомерно. В письме от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 налоговые органы решили, что право на применение положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ возникает у налогоплательщиков, производящих и реализующих по договорам купли-продажи собственную продукцию, выполняющих работы по договорам о выполнении работ, оказывающих услуги по договорам об оказании услуг. Скорее всего, налоговики пришли к такому выводу из-за того, что в указанной норме Кодекса сказано, что согласно п. 4 ст. 170 НК РФ расчет пропорции осуществляется исходя из общей величины совокупных расходов на производство.
Однако ВАС РФ опроверг позицию налоговых органов. В постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12 высшие арбитры указали, что право не вести раздельный учет распространяется на всех налогоплательщиков независимо от того, какую деятельность они осуществляют.
Как вести раздельный учет
Мы уже говорили о том, что НК РФ не содержит определенной методики ведения раздельного учета по НДС. Поэтому компания вправе использовать свой собственный порядок, закрепив его в учетной политике (письмо Минфина России от 19.08.2004 № 03-04-08/51, постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2009 № А57-5373/2008). Главное, чтобы применение такой методики позволяло определить, к каким именно операциям относятся суммы НДС, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав.
За основу методики ведения раздельного учета можно взять принцип распределения сумм «входного» НДС компаниями, осуществляющими налогооблагаемые и льготируемые операции, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ. При осуществлении налогооблагаемых операций суммы «входного» налога принимаются к вычету (если есть правильно оформленный счет-фактура). По необлагаемым операциям «входной» НДС учитывается в стоимости используемых в такой деятельности товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, принимаются к вычету или учитываются в стоимости приобретаемых ценностей в определенной пропорции. Она определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. О расчете такой пропорции сказано и в письме ФНС России от 01.07.2008 № 3-1-11/150.
О том, что в таком же порядке можно организовать и раздельный учет НДС, сказано в Определении Конституционного суда РФ от 04.06.2013 № 966-О. А также в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11. Учтите: в расчет пропорции включается стоимость и товаров, и работ, и услуг. Так, сдача имущества в аренду в целях НДС является оказанием услуг. Поэтому при определении пропорции арендную плату нужно учитывать в расчете (письмо Минфина России от 18.12.2012 № 03-07-11/544).
Рассмотрим порядок организации раздельного учета в бухгалтерском учете. Для учета «входного» НДС следует открыть разные субсчета к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»:
- 19-1 — на нем нужно учитывать НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для облагаемой деятельности, а также по объектам, о которых нельзя заранее сказать, где они будут использованы;
- 19-2 — сюда будут списываться суммы «входного» НДС по объектам, предназначенным для необлагаемой деятельности (их мы будем сразу включать в стоимость приобретений);
- 19-3 — здесь учитываем НДС по объектам (кроме основных средств и НМА), которые используются одновременно для облагаемой и необлагаемой деятельности. Этот НДС по итогам квартала надо будет разделить на налог, принимаемый к вычету, и налог, включаемый в состав расходов;
- 19-4 — на нем отражается НДС по основным средствам и НМА, которые используются одновременно для облагаемой и необлагаемой деятельности. НДС по каждому объекту учитываем отдельно.
По итогам квартала проверяем, можем ли мы применить правило «пяти процентов». Если можем, то весь НДС, оставшийся на конец квартала на всех субсчетах к счету 19, можно смело принять к вычету из бюджета. Если же правило «пяти процентов» не выполняется, надо (п. 4 ст. 170 НК РФ):
1. Рассчитать долю выручки от облагаемых операций в общей сумме выручки за квартал.
2. Принять к вычету НДС по основным средствам и НМА, оставшийся на счете 19-4, в сумме, определяемой по формуле:
НДС к вычету = сумма «входного» НДС по основным средствам и НМА х доля выручки от операций, облагаемых НДС.
3. Включить в стоимость соответствующего объекта часть НДС, оставшуюся на счете 19-4 по каждому объекту основных средств и НМА.
4. Принять к вычету НДС, учтенный на счете 19-3, в сумме, определяемой по формуле:
НДС к вычету = сумма «входного» НДС по счету 19-3 х доля выручки от операций, облагаемых НДС.
5. Списать НДС, оставшийся на счете 19-2, в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» (25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
6. Восстановить НДС, принятый к вычету со счета 19-1, по объектам, которые впоследствии были использованы для необлагаемой деятельности, например по товарам, проданным в розницу при применении ЕНВД (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Для этого стоимость товаров, приобретенных с НДС, списанную на расходы при продаже, надо умножить на ставку НДС, по которой налог был предъявлен поставщиком.
пример
Торговая фирма применяет общую систему налогообложения. За II квартал 2014 г. выручка от реализации товаров, облагаемых НДС, составила 580 000 руб, от продаж льготируемых товаров — 150 000 руб.
Суммы «входного» НДС были отражены в бухучете в следующих размерах:
— на счете 19-1 — 35 000 руб.;
— на счете 19-2 — 15 000 руб.;
— на счете 19-3 — 18 000 руб.
Предположим, что имущество в этом периоде не приобреталось. При этом условия применения правила «пяти процентов» не выполняются.
Доля выручки, облагаемой НДС, в общем объеме выручки составит 74,14% [(580 000 руб. – 150 000 руб.) : 580 000 руб. х 100%].
Тогда к вычету можно принять НДС по общехозяйственным расходам в размере 13 345 руб. (18 000 руб. х 74,14%). Общая сумма НДС к вычету составит 48 345 руб. (35 000 руб. + 13 345 руб). А сумма НДС, которую нужно включить в стоимость приобретенных товаров, будет равна 19 655 руб. [15 000 руб. + (18 000 руб. – 13 345 руб.)].