Истина в суде: предмет спора — уточненка по НДС

Аналитический обзор составлен на основе решений по спорам с налоговиками, касающимся уточненных налоговых деклараций по НДС. Рассмотрены решения, вынесенные арбитражными федеральными судами с 1 марта 2013 г. по 1 марта 2014 г. Проанализировано 126 судебных вердиктов. Приводятся нормы законодательства и нормативные правовые акты, которыми руководствуются арбитры, а также примеры конкретных решений.

Немного статистики

У налогоплательщика может образоваться как переплата, так и недоимка по НДС. И в том и в другом случае возникает необходимость подать уточненную налоговую декларацию. Спор с налоговой инспекцией, предметом которого является уточненка, может привести стороны в суд.

За рассматриваемый период суды вынесли 126 вердиктов интересующей нас тематики. Доля таких дел составила примерно 2% от общего числа споров с налоговыми органами за год (с марта 2013 г. по март 2014 г.)

Лидером по количеству дел стала Москва, на ее долю приходится четверть всех споров (31 дело). Второе место досталось Северо-Западному округу — 25 дел, третье — Западно-Сибирскому (22 дела) и Поволжскому (17 дел) округам.

Инициаторами судебных разбирательств в подавляющем большинстве случаев становятся налогоплательщики, не согласные с решениями ­ИФНС. Поводом для споров могут стать как штрафные санкции за неуплату или неполную уплату НДС, начисление пеней, так и отказ инспекции в возмещении налога.

Как показывает статистика, налогоплательщики выигрывают чаще своих «обидчиков»: 55% решений вынесено в пользу организаций, 38% решений сложилось в пользу ФНС России, 6% дел отправлено на новое рассмотрение.

Лидером по стоимостным показателям стал Северо-Западный округ. Средняя сумма иска здесь была в два раза больше, чем аналогичный показатель по РФ: 33 млн руб. против 15,8 млн руб. соответственно.

В то же время самая крупная сумма за рассматриваемый период оспаривалась в столице. Общество попыталось оспорить решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль, НДС, пеней и штрафа в сумме 157 млн руб. ввиду того, что реальность хозяйственных операций с контрагентами общества не подтверждена, документы, представленные обществом, содержат недостоверные сведения, что, по мнению инспекции, свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Суд частично отказал в удовлетворении требований общества, посчитав, что уточненная налоговая декларация представлена обществом по завершению выездной налоговой проверки и составления акта проверки, начисление обществу штрафа за занижение налоговой базы по НДС является правомерным и обоснованным. В итоге обществу пришлось уплатить 1,2 млн руб. Остальную часть заявленной суммы удалось отстоять (постановление ФАС Московского округа от 29.10.2013 по делу № А41-56853/12).

Налогоплательщику в Поволжском округе повезло меньше: сумма его проигрыша составила более 124 млн руб. Общество обратилось в суд с требованием об обязании налогового органа возместить сумму НДС, заявленную к возмещению по уточненным налоговым декларациям, уплатить проценты за несвоевременный возврат налога. В удовлетворении требования было отказано, поскольку налогоплательщиком не соблюдена установленная налоговым законодательством административная (внесудебная) процедура возмещения НДС (постановление ФАС Поволжского округа от 16.05.2013 по делу № А55-23244/2012).

Не повезло также компании, которая попыталась признать незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в нарушении срока возврата НДС. Сумма иска по данному делу превышала 98 млн руб. ООО ссылалось на то, что первичная декларация по НДС неправомерно оставлена без рассмот­рения в связи с поступлением уточненной декларации, которую ООО не подавало. Однако тот факт, что ООО направило уточненку, подтвержден описью вложения в ценное письмо, на титульном листе декларации имелась подпись директора, заверенная печатью. Суд посчитал, что основания для отказа в принятии направленной по почте декларации у ИФНС отсутствовали (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2013 по делу № А56-60882/2012).

В Западно-Сибпрском округе налогоплательщик успешно отстоял свыше 56 млн руб. Налоговый орган доначислил НДС, пени и штраф, указав, что общество, получив имущество в качестве вклада в уставный капитал, неправомерно предъявило НДС к налоговому вычету, так как участником общества НДС на момент подачи обществом декларации не полностью восстановлен, сумма восстановленного налога не указана в документах о передаче имущества. Суд встал на сторону заявителя, поскольку в соответствии с материалами дела участником, внесшим основные средства, суммы НДС восстановлены, а уточненная налоговая декларация сдана до окончания камеральной проверки налоговой декларации общества (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2013 по делу № А81-4096/2012).

На фоне многомиллионных исков встречались и гораздо более скромные требования. К примеру, в Уральском округе ­ИФНС отсудила у налогоплательщика чуть более 14 000 руб. Такова была сумма оспариваемого штрафа за неполную уплату НДС. Наличие недоимки было подтверждено, на момент вынесения оспариваемого решения недостающая сумма налога не была уплачена, при этом НДС, исчисленный в уточненной декларации, представленной после завершения камеральной проверки и вынесения оспариваемого решения, не подлежал учету при определении размера штрафа (постановление ФАС Уральского округа от 10.12.2013 № Ф09-13410/13 по делу № А60-20290/2013).

В Центральном округе предметом судебного разбирательства стала сумма 13 000 руб., которая составила начисленные налоговиками пени по НДС в связи с неподтверждением нулевой ставки при отгрузке товара на экспорт. Суд посчитал, что в этом споре прав налогоплательщик: срок для представления уточненной налоговой декларации не истек, и нулевая налоговая ставка была применена обоснованно (постановление ФАС Центрального округа от 06.12.2013 по делу № А68-9442/2012).

Отметим, что в сумму иска засчитывались все претензии налоговиков, включая недоимки, пени и штрафы, а также суммы, предъявленные налогоплательщиками к возмещению.

Статистика споров за период с 01.03.2013 по 01.03.2014 (таблица)

Общее количество споров	126
Цена вопроса	2 млрд руб.
Средняя цена иска по РФ	15,8 млн руб.
Средняя цена иска по Московскому региону	13 млн руб.
Средняя цена иска по РФ без учета Московского региона	16,7 млн руб.
Максимальная цена иска	157 млн руб.
Максимальная цена иска, проигранного налогоплательщиком	124,4 млн руб.
Максимальная цена иска, выигранного налогоплательщиком	155, 8 млн руб.
Минимальная цена иска	13 000 руб.

Чем руководствуются судьи

Пункт 1 ст. 81 НК РФ гласит, что при обнаружении в поданной в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном названной статьей. Налогоплательщик вправе подать уточненку и в том случае, когда ошибка в декларации не привела к занижению налоговой базы. Даже если он сделает это после истечения срока, установленного для подачи уточненной декларации, суд не признает это нарушением.

На практике налогоплательщики нередко представляют уточненку после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога. В такой ситуации налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период (подп. 4 п. 4 ст. 81 НК РФ). До представления уточненки необходимо уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Если грозит штраф

Хуже обстоят дела, если в результате расчетов образовалась недоимка: организации грозит штраф за неуплату налога.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата либо неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыс­кание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Освобождение от ответственности налогоплательщика, совершившего указанное в данной статье нарушение, как уже отмечалось, возможно. Для этого налогоплательщик должен самостоятельно выявить допущенное нарушение, пересчитать подлежащую уплате за конкретный налоговый период сумму налога, уплатить доначисленные суммы налога и пеней в бюджет и внести исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации до обнаружения налоговым органом неточностей или назначения выездной налоговой проверки.

Избежать штрафа можно, даже если организация подала уточненку, не перечислив прежде недоимку и пени, — если имелась переплата по другим налогам.

Судьи также руководствуются разъяснениями ВАС РФ. В настоящее время действует постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — постановление № 57). До его принятия применялось постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»¹.

По мнению ВАС РФ, занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

— на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

— на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Напомним суть положений п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, действовавшего до принятия постановления № 57. Если в предыдущем периоде у налогоплательщика образовалась переплата по определенному налогу, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует. В данном случае занижение суммы налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Правовая позиция ВАС РФ в отношении применения ст. 122 НК РФ отражена в и п. 20 постановления № 57, в соответствии с которым при применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения ст. 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

Кроме того, суд может существенно снизить размер налагаемых на налогоплательщика санкций. Иногда самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача уточненной налоговой декларации может быть признана обстоятельством, смягчающим ответственность за совершенное налоговое правонарушение.

Налоговая пауза

Поданная уточненная налоговая декларация должна служить сигналом для прекращения камеральной налоговой проверки ранее поданной декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). В соответствии с названной нормой, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщик представит уточненную налоговую декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, то камеральная проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненки.

Прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации. Документы (сведения), полученные в рамках прекращенной камеральной проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Примеры судебных решений в пользу налогоплательщиков

Исправляйте ошибки вовремя

Из смысла и содержания положений подп. 2 п. 1 ст. 31 и ст. 88 НК РФ следует, что факт совершения налогового правонарушения может быть установлен и зафиксирован налоговым органом только в рамках осуществления мер налогового контроля.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.02.2014 по делу № А19-6178/2013)

По результатам камеральной проверки третьей уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2011 г. налоговики привлекли общество к ответственности за представление уточненной декларации по НДС после обнаружения ошибки, приводящей к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет (п. 1 ст. 122 НК РФ). Общество обратилось в суд и выиграло дело.

Удовлетворяя заявленные требования, судьи исходили из того, что при подаче третьей уточненки обществом все необходимые условия для освобождения его от налоговой ответственности соблюдены и налоговики не доказали наличие обстоятельств, необходимых для привлечения общества к ответственности и принятия оспариваемого решения.

Судьи руководствовались положениями глав 13, 14, 16 и 21 НК РФ, регулирующими порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (ст. 161, 174), ответственность за неуплату налога (ст. 122), общие положения о порядке подачи налоговых деклараций и внесения в них изменений, о налоговом контроле (ст. 80, 81, 88).

Арбитры указали, что освобождение от ответственности налогоплательщика, совершившего указанное в ст. 122 НК РФ нарушение, возможно, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежащей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет и внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации до обнаружения налоговым органом неточностей или назначения выездной налоговой проверки.

Из имеющихся в деле доказательств следует, что налогоплательщик самостоятельно на основании акта сверки с таможенным органом выявил допущенную им ошибку при заполнении ранее поданной декларации и до подачи третьей уточненной декларации уплатил в бюджет подлежащую уплате сумму НДС и соответствующие ей пени.

Из смысла и содержания положений подп. 2 п. 1 ст. 31 и ст. 88 НК РФ следует, что факт совершения налогового правонарушения может быть установлен и зафиксирован налоговым органом только в рамках осуществления мер налогового конт­роля. По настоящему делу — по результатам проведения камеральной налоговой проверки второй уточненной декларации по НДС, срок проведения которой составляет три месяца со дня ее представления.

Судьи установили, что инспекция направила налогоплательщику сообщение по истечении трехмесячного срока проведения камеральной проверки. Но это сообщение не содержит сведений об установлении факта занижения НДС с указанием суммы и налогового периода.

Таким образом, сообщение налоговой инспекции было направлено вне рамок налоговой проверки второй декларации, обстоятельства совершения обществом правонарушения в виде неуплаты НДС налоговая инспекция не представила.

Переплата пошла в зачет

Подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с исчислением НДС к уплате не привела к возникновению задолженности перед бюджетом, поскольку в предшествующие налоговые периоды у общества имелась переплата по налогу, подтвержденная в установленном порядке.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2013 по делу № А78-799/2013)

ИФНС провела камеральную проверку второй уточненной декларации по НДС за I квартал 2012 г. Затем общество представило в ИФНС заявление о зачете переплаты по НДС за IV квартал 2011 г. в счет уплаты недоимки по данному налогу за I квартал 2012 г.

Однако по итогам камеральной проверки второй уточненки по НДС за I квартал 2012 г. налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДС за I квартал 2012 г. Основанием для привлечения к налоговой ответственности послужил вывод ­ИФНС о несоблюдении налогоплательщиком условий освобождения от ответственности, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ, поскольку он представил уточненную декларацию по НДС за I квартал 2012 г. без уплаты дополнительно исчисленных сумм налога на основе этой декларации.

Принимая сторону налогоплательщика, суд исходил из того, что подача уточненной декларации с исчислением НДС к уплате не привела к возникновению задолженности перед бюджетом. В предшествующие налоговые периоды у общества имелась переплата по налогу, подтвержденная в установленном порядке. Обоснованность возникновения указанной переплаты подтверждена вступившим в законную силу решением инспекции о возмещении полностью суммы НДС.

Арбитры отметили, что суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет либо возмещению налогоплательщику, определяются по итогам соответствующего налогового периода, в том числе и на основании корректировки налоговых обязательств самим налогоплательщиком посредством представления уточненных налоговых деклараций либо в результате осуществления налогового контроля.

Судьи также указали, что правовая позиция ВАС РФ в отношении применения ст. 122 НК РФ отражена в п. 20 постановления № 57.

В данном случае судами установлено и налоговой инспекцией не опровергнуто, что у общества по срокам уплаты НДС за I квартал 2011 г. имелась фактическая переплата в бюджет этого налога, и по сроку уплаты НДС за I квартал 2012 г. названная переплата находилась в бюджете. Cумма переплаты совпадала.

Вывод: у налогоплательщика не возникла задолженность перед бюджетом в результате подачи уточненных налоговых деклараций. Довод налоговой инспекции о том, что переплата возникает только в момент подтверждения ее наличия посредством принятия инспекцией соответствующего решения по результатам проверки налоговой декларации (первоначальной или уточненной), суд отклонил.

В уточненке не было нужды

Наличие судебных решений о неправомерной корректировке таможенной стоимости и оформление таможенным органом в связи с этим форм корректировки таможенной стоимости, содержащих «минусовые» показатели сумм НДС, нельзя отнести к числу оснований, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ для подачи уточненной налоговой декларации.

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.03.2013 № Ф03-569/2013)

Основанием начисления обществу пеней по НДС явились выводы инспекции о том, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 81 НК РФ не сдал уточненные налоговые декларации по НДС за те периоды, в которых были приняты налоговые вычеты. Суммы НДС по корректировке таможенной стоимости (КТС) были восстановлены и отражены налогоплательщиком в налоговых декларациях за те периоды, когда таможенным органом произведен возврат платежей, что инспекция считает неправомерным, ссылаясь на положения п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 и ст. 75 НК РФ.

Налоговики посчитали, что корректировку (по решению суда) обществу следовало отразить, подав уточненные налоговые декларации по НДС за II—IV кварталы 2009 г. и I квартал 2010 г., что не было сделано и повлекло начисление пеней.

Как следует из материалов дела, обществом в проверяемом перио­де были приняты к вычету суммы НДС, уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ в связи с корректировкой таможенной стоимости, произведенной таможенными органами, осуществившими выпуск товаров на основании форм корректировок таможенной стоимости (КТС). Основанием для восстановления сумм НДС, уплаченного при ввозе товаров на территорию РФ, послужили судебные решения о признании недействительными решений таможни о корректировке таможенной стоимости и оформление последней форм корректировки таможенной стоимости, содержащих «минусовые» показатели сумм налога, ранее принятого обществом к вычету, что налоговым органом не оспаривается.

Указанные выше суммы НДС, как установили суды, восстановлены заявителем в бюджет, но, соответственно, в последующих налоговых периодах. Судьи указали на отсутствие самого факта несвоевременной уплаты налога в бюджет, с чем связано начисление соответствующих пеней.

Кроме того, признавая недействительным решение инспекции в части начисления пеней по НДС в спорной сумме, суды исходили также из отсутствия оснований, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, для внесения заявителем изменений в налоговые декларации и представление в налоговые органы уточненных налоговых деклараций за прошедшие налоговые перио­ды. Общество, воспользовавшись правом на налоговый вычет по НДС, соблюдало все установленные ст. 171, 172 НК РФ условия для применения таких вычетов, были поданы соответствующие налоговые декларации.

В данной ситуации суд пришел к выводу о возможности применения к возникшим спорным правоотношениям положений п. 3 ст. 170 НК РФ, регламентирующих порядок восстановления налогоплательщиком сумм НДС ранее правомерно принятых к вычетам.

Проверку следовало прекратить

Поскольку уточненная декларация подана до вынесения оспаривае­мых решений, инспекция должна была прекратить камеральную проверку по ранее поданной налоговой декларации и начать новую проверку.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2013 по делу № А45-24606/2012)

При проверке поданной учреждением налоговой декларации по НДС выявлены правонарушения, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей к уплате в бюджет, и завышению суммы, предъявленной к возмещению. Несмотря на то что до окончания проверки учреждение подало уточненную декларацию, налоговый орган принял решения по первоначальной декларации, доначислил НДС, начислил штраф и отказал в возмещении налога.

Не согласившись с принятыми решениями, учреждение оспорило их в суде.

Удовлетворяя заявленные требования, судьи руководствовались положениями п. 1 ст. 81, п. 9.1 ст. 88 НК РФ. Они пришли к выводу, что у налоговиков не имелось правовых оснований для вынесения оспариваемых решений, поскольку уточненная декларация подана до их вынесения, в связи с чем инспекция должна была прекратить камеральную проверку по ранее поданной налоговой декларации и начать новую проверку.

Под моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения. Поэтому довод инспекции о том, что на момент составления акта камеральной налоговой проверки она является законченной, суд не принял. С учетом положений ст. 81, п. 2 ст. 88 НК РФ для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ законодатель придает понятию «окончание проверки» иной смысл: под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком.

Суд снял обвинения в отсутствии осмотрительности

Статья 81 НК РФ не устанавливает сроки представления уточненной налоговой декларации, в данной норме содержится требование об уплате налога и пени до подачи уточненной декларации, что было выполнено налогоплательщиком.

(Постановление ФАС Московского округа от 26.04.2013 по делу № А40-112752/12-20-583)

ИФНС привлекла общество к ответственности за неполную уплату НДС, посчитав, что налогоплательщик не уплатил недостающую сумму НДС до подачи уточненной налоговой декларации, допустив большой промежуток времени между доплатой налога и представлением уточненки.

Как следует из материалов дела, инспекция провела камеральную проверку общества за I квартал 2011 г.

В ходе судебного разбирательства установлено, что обществом подана уточненная декларация по НДС за I квартал 2011 г. с суммой налога к доплате в размере 6 250 048 руб. Общество в соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ до подачи этой декларации уплатило недостающую сумму налога, что подтверждается платежным поручением. В строке «Назначение платежа» было указано «Налог на добавленную стоимость по уточненной декларации за I квартал 2011 года».

На дату уплаты налога в карточке лицевого счета у общества имелась переплата в сумме 1132074,46 руб., так же, как и на дату представления уточненки имелась переплата в сумме 661026,01 руб. что подтверждается расчетом налогового органа, направленного в адрес общества сопроводительным письмом.

ИФНС приняла к зачету 6 250 048 руб. в счет текущей уплаты НДС за III квартал 2011 г. В то же время налоговики пришли к выводу, что общество не уплатило недостающую сумму налога до подачи уточненки по НДС за III квартал 2011 г., что повлекло за собой налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд этот довод инспекции отклонил. Арбитры указали, что в момент уплаты налога (15 ноября 2011 г.) по данным инспекции у общества имеется переплата по пеням в сумме 1132074,46 руб., на момент представления уточненной декларации — в сумме 661026,01 руб. Сумма пеней, подлежащая уплате по уточненке за I квартал 2011 г., составила 344054,34 руб. В результате судьи пришли к обоснованному выводу, что на дату уплаты налога и на дату представления декларации у общества имелась переплата, которая перекрывает сумму пеней.

Судьи также установили, что в платежном поручении указано назначение платежа и период оплаты НДС по уточненной декларации за I квартал 2011 г., в связи с чем данное платежное поручение направлено на уплату конкретного налога. Инспекция направила платеж по вышеуказанному платежному поручению в счет погашения других платежей, что привело к изменению назначения платежа. Налоговые органы имеют право производить зачет поступивших сумм в погашение ранее возникшей недоимки только в отношении излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога (п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 78 НК РФ).

Таким образом, сумма налога, уплаченная платежным поручением, не является излишне уплаченной, поскольку представляет собой доплату доначисленного к уплате налога по уточненной декларации, то есть имеет целью погашение не текущей задолженности, а задолженности прошлых периодов. Направление данного платежа на погашение иной задолженности привело к изменению назначения платежа и, соответственно, к изменению волеизъявления общества, что является нарушением п. 7 ст. 45 НК РФ.

Судами установлено, что сумма НДС за III квартал 2011 г. без учета произведенного налоговым органом зачета на сумму 6 250 048 руб. в полном объеме уплачена обществом, но позднее установленного срока, в связи с чем обществом уплачены пени, рассчитанные и предъявленные инспекцией в требованиях.

Оспариваемым решением нарушены права общества, поскольку в нем не предъявлено претензий к уплате обществом пеней при представлении уточненной декларации, и в рассматриваемой ситуации налоговым органом в ходе судебного разбирательства приводятся новые обстоятельства, которые не являлись основанием для вынесения оспариваемого решения.

Довод о том, что общество, допустив большой промежуток времени между доплатой налога и представлением уточненной налоговой декларации, не проявило должной степени заботливости и осмотрительности, суд признал несостоятельным: ст. 81 НК РФ не устанавливает сроки представления уточненной декларации, в данной норме содержится требование об уплате налога и пеней до подачи уточненки, что было выполнено налогоплательщиком.

Таким образом, судьи пришли к выводу, что при подаче уточненной декларации за I квартал 2011 г. общество выполнило все условия, предусмотренные подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ для освобождения от ответственности и у налогового органа отсутствовали основания для вынесения оспариваемого решения.

Примеры судебных решений в пользу налоговиков

Переплатили, да не то

На момент подачи уточненной налоговой декларации по НДС за спорный период общество самостоятельно не уплатило сумму налога, а наличие переплаты по иным налогам при неисполнении обязанности по уплате сумм НДС не имеет правового значения.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2013 по делу № А19-8506/2012)

Общество оспорило в суде решение налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС по данным уточненной декларации за I квартал 2010 г.

Заявитель указал на то, что при наличии у него переплаты по налогу на прибыль организаций на момент подачи уточненки по НДС за спорный период состав правонарушения за неполную уплату НДС отсутствует.

Арбитры указали, что налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, при соблюдении следующих условий:

— на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

— на момент вынесения решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Суд установил: на момент подачи уточненной декларации по НДС за I квартал 2010 г. с исчисленной к доплате суммой налога общество данную сумму не уплатило, до представления уточненки общество также не обращалось в инспекцию о зачете имевшейся переплаты по налогу на прибыль организаций. Таким образом, налогоплательщик не проявил самостоятельных действий по устранению допущенных нарушений налогового законодательства, как предусмотрено изложенными нормами. В связи с этим суд пришел к выводу о наличии правовых оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога.

Нулевая уточненка не спасла от штрафов

ИФНС установила реальных контрагентов общества, подтвердивших осуществление хозяйственных операций, и определило его налоговые обязательства.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2013 по делу № А03-19229/2012)

ИФНС доначислила обществу НДС, пени и штраф, ссылаясь на то, что налогоплательщик неправомерно заявил налоговые вычеты по НДС: документы, подтверждающие право на их применение, представлены не были.

Как следует из материалов дела, уже после спорного периода общество было приобретено другим собственником. Новое руководство компании пояснило, что при покупке компании не были переданы учредительные документы, договоры и другие первичные документы за предыдущий период ее деятельности.

Общество также, сославшись на утрату документов в связи с прорывом системы отопления, указало, что в спорный период деятельность не осуществляло, и подало уточненные налоговые (нулевые) декларации по НДС уже после вынесения оспариваемого решения.

Суд не внял доводам заявителя, отметив, что инспекция в ходе выездной налоговой проверки установила реальных контр­агентов заявителя, подтвердивших осуществление хозяйственных операций и представивших документы в подтверждение поставки товара. Таким образом, налоговики на основании документов, представленных самим налогоплательщиком, данных первичных налоговых деклараций по НДС за спорный период, а также информации, собранной в ходе выездной налоговой проверки, определили налоговые обязательства налогоплательщика.

Ошиблись при работе над ошибками

Поскольку уточненные декларации представлены, подлежащие уплате суммы по ним перечислены в бюджет, декларации продолжают свое действие, уплата сумм налога в их исполнение не может квалифицироваться как ошибочная уплата.

(Постановление ФАС Московского округа от 28.02.2014 № Ф05-466/2014)

Общество попыталось через суд обязать инспекцию возвратить ошибочно уплаченный НДС.

По мнению заявителя, им ошибочно представлены в налоговый орган уточненные декларации и перечислены по ним спорные денежные средства. ­ИФНС, в свою очередь, отказала в возврате налога, так как общество не доказало ошибочность подачи уточненных деклараций.

Судьи подтвердили, что в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что указанные уточненки представлены ошибочно (например, письма, заявления, иные обращения в налоговый орган, направленные после подачи этих деклараций).

Арбитры установили, что представленные первичные и уточненные декларации за один период в совокупности с платежными поручениями свидетельствуют о том, что по платежным поручениям уплачена в бюджет именно разница между первичной и уточненной декларациями.

Кроме того, судьи указали, что поскольку уточненные декларации представлены в налоговый орган (доказательств их отзыва (в том числе до вынесения решения) в материалы дела не представлено), они учтены инспекцией при проведении выездной налоговой проверки. Выводов об излишней уплате заявителем каких-либо налогов указанное решение не содержит. Представление обществом уточненных деклараций по собственной инициативе и уплата на их основании дополнительных сумм в бюджет свидетельствует о признании обязанности по уплате соответствующих платежей.

В обоснование своей позиции общество ссылается на решение арбитражного суда, которым удовлетворены требования общества о признании недействительным решения инспекции в части отказа в возмещении НДС и обязании возместить данную сумму налога путем зачета. Однако указанный судебный акт принят при наличии других обстоятельств, а именно без учета подачи обществом уточненных деклараций.

Суд также указал, что если налогоплательщик посчитает, что уточненная декларация подана ошибочно, ее можно отозвать. В жалобе общество ссылается на неоднократные устные обращения в инспекцию о возврате ошибочно указанного налога. Вместе с тем письменных обращений в налоговый орган обществом не подавалось, что также подтверждается материалами дела.

Таким образом, суд пришел к выводу, что представленные ранее декларации не отозваны, продолжают действовать, а новые уточненные декларации подаются с их учетом. В рассматриваемом случае уточненные декларации представлены, суммы, подлежащие уплате по ним, перечислены в бюджет, декларации продолжают свое действие, в связи с чем уплата сумм налога в их исполнение не может квалифицироваться как ошибочная уплата.

Инспекция проявила законную инициативу

Общество не предприняло мер для исправления уточненной декларации по НДС, поэтому инспекция самостоятельно изменила номер корректировки, приняла и зарегистрировала уточненную декларацию и провела камеральную налоговую проверку указанной декларации.

(Постановление ФАС Московского округа от 15.10.2013 по делу № А40-173341/12-91-770)

Из материалов дела следует, что общество представило в ИФНС по почте уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2010 г. с номером корректировки «1». Инспекция направила в адрес общества уведомление, в котором сообщалось о невозможности зарегистрировать представленную уточненную декларацию, поскольку уточненная декларация по НДС за IV квартал 2010 г. с тем же номером корректировки уже была зарегистрирована ранее, по ней проведена камеральная проверка и возмещен НДС.

В связи с выявленной ошибкой обществу было предложено в течение пяти рабочих дней со дня получения сообщения внести исправление в код корректировки декларации, что выполнено не было.

Вместо этого общество обратилось в инспекцию с заявлением о возврате денежных средств в размере согласно вышеуказанной декларации в связи с истечением срока, отведенного для проведения камеральной проверки. Инспекция отказала в возврате в связи с числящейся за налогоплательщиком задолженностью и расхождением суммы заявленной переплаты.

В результате инспекция самостоятельно изменила номер корректировки, приняла и зарегистрировала уточненную декларацию и провела ее камеральную проверку. Обществу было направлено требование о предоставлении подтверждающих документов. Полагая, что действия инспекции нарушили его права, общество отправилось в суд. Но суд отказал в заявленных требованиях.

Арбитры исходили из правомерности выставления инспекцией оспариваемого требования, а также соответствия содержащихся в нем требований положениям НК РФ: у общества в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ были истребованы только те документы, которые подтверждают правомерность применения заявленных налоговых вычетов.

Кроме того, судьи пришли к выводу, что заявитель не смог доказать нарушения оспариваемым требованием его прав и законных интересов.

Последовательность имеет значение

В соответствии с положениями действующего законодательства представленные одновременно уточненные декларации подлежат учету в календарной последовательности налоговых периодов, указанных в них.

(Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2013 по делу № А40-73066/12-90-389)

Общество попыталось оспорить решение инспекции о привлечении к ответственности за неуплату НДС.

Инспекция посчитала, что основания для освобождения общества от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ отсутствуют: на момент представления уточненки за I квартал 2010 г. переплаты не было, а сумма, подлежащая возмещению, подтверждена только решением налогового органа от 10 января 2012 г.

Из материалов дела следует, что заявитель 11 апреля 2011 г. представил в инспекцию пятую уточненную декларацию по НДС за I квартал 2010 г. В ходе камеральной проверки инспекторы установили, что неуплата налога на дату представления данной декларации составила 913 406 руб. по трем срокам уплаты.

Арбитры указали, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает сумму (равна сумме) того же налога, заниженную в последующем периоде и подлежащую уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует. В этом случае занижение суммы налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении условий п. 4 ст. 81 НК РФ.

Таким образом, для освобождения от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ при представлении уточненки налогоплательщик должен на день ее представления иметь переплату по налогу, которая перекрывает сумму налога, подлежащую уплате по уточненной декларации, а в случае наличия недоимки на день подачи уточненки — до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку его уплаты.

Иными словами, независимо от наличия переплаты по НДС в следующем периоде (IV квартал 2010 г.) при подаче уточненки за I квартал 2010 г. общество обязано было уплатить налог за этот период и соответствующие пени, при условии, что в предыдущих налоговых периодах у него не имелось переплаты, достаточной для погашения задолженности, образовавшейся в результате представления уточненок.

Суд установил, что в уточненных декларациях за I—III кварталы 2010 г. общество отразило суммы НДС, подлежащие доплате, признав при этом, что за указанные периоды оно не уплатило налог. Налогоплательщик не представил доказательств наличия у него переплаты по налогу, достаточной для погашения доначисленной суммы. Доказательств уплаты недоимки по НДС за I квартал 2010 г. до момента подачи уточненной налоговой декларации заявитель в ходе судебных разбирательств не представил.

Иными словами общество не выполнило условия, установленные п. 4 ст. 81 НК РФ и не может быть освобождено от ответственности за неуплату налога.

Суд отклонил довод общества о том, что с учетом одновременной подачи (11 апреля 2011 г.) уточненных деклараций за разные периоды недоимка у налогоплательщика отсутствует, поскольку за IV квартал 2010 г. НДС подлежит возмещению в размере большем, чем общая сумма доначислений.

Право на возмещение налога, заявленное в декларации общества за IV квартал 2010 г., должно быть подтверждено инспекцией в результате проведения камеральной налоговой проверки. Пунктом 2 ст. 176 НК РФ установлено, что налоговый орган возмещает НДС только после проведения камеральной проверки обоснованности заявленных к возмещению сумм налога в соответствующей декларации.

В рассматриваемом случае налогоплательщиком представлены уточненные декларации за разные налоговые периоды. Суммы, подлежащие уплате либо возмещению по указанным декларациям, должны быть зачтены налоговым органом в той последовательности, в которой подлежал уплате налог при подаче основных налоговых деклараций.

Сумма НДС, заявленная обществом к возмещению, могла быть зачтена инспекцией лишь по результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налоговым вычетам, срок проведения которой согласно ст. 88 НК РФ составляет три месяца со дня представления декларации. Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 № 11822/09.

¹ Утратило силу в связи с изданием постановления № 57.