Рано или поздно практически каждый бухгалтер сталкивается с вопросами налогообложения материальной помощи работникам. Казалось бы, эта тема довольно хорошо изучена. Однако проблемные моменты по-прежнему встречаются и здесь. Мы расскажем, с какими трудностями могут столкнуться работники финансовой службы компании.
Выплата есть, а определения нет
Формулировка «материальная помощь» на практике, как правило, применяется в тех случаях, когда организация выплачивает по просьбе работника денежные средства, необходимые последнему в трудных жизненных ситуациях. Это общепринятое понятие материальной помощи. Единственное официальное определение материальной помощи содержится в ГОСТ Р 52495—2005 «Социальное обслуживание населения. Термины и определения» (утв. приказом Ростехрегулирования от 30.12.2005 № 532-ст). В этом документе сказано, что материальная помощь признается социально-экономической услугой, состоящей в предоставлении клиентам денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе.
Как видите, к материальной помощи, связанной с трудовыми отношениями, это определение не отнесешь. В Трудовом кодексе понятие материальной помощи отсутствует. В этом и заключается одна из проблем, которая влияет на налогообложение.
Налог на прибыль: материальная помощь или премия?
Из-за того, что в действующем законодательстве отсутствует четкое определение материальной помощи, которую организации выплачивают своим работникам, на практике бухгалтеры сталкиваются с трудностями в квалификации той или иной выплаты. Например, очень часто материальную помощь приравнивают к премии и наоборот.
В пункте 23 ст. 270 НК РФ сказано, что суммы материальной помощи работникам при расчете налога на прибыль не учитываются. Какие именно выплаты подразумеваются под материальной помощью для целей применения данной нормы Кодекса, разъяснил Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.11.2010 № 4350/10. По мнению арбитров, к такой материальной помощи относятся выплаты, которые не связаны с выполнением работником трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п.
Если выплата материальной помощи не соответствует этим условиям, то такие выплаты относятся к установленной в организации системе оплаты труда и подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Обратите внимание: Президиум ВАС РФ подчеркнул, что такое толкование правовых норм является единственно верным, и все арбитражные суды должны это учитывать.
Что касается премий, то они согласно Трудовому кодексу относятся к стимулирующим выплатам. Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата — это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. В статье 144 ТК РФ прописано, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок. Таким образом, общепринято считать, что премии — это стимулирующие выплаты, зависящие от качества и количества труда конкретного работника.
Заметим, что в некоторых случаях Минфин России допускает учет материальной помощи в составе расходов при расчете налога на прибыль. Так, в письме от 15.05.2012 № 03-03-10/47 специалисты финансового ведомства рассмотрели возможность учета для целей налогообложения прибыли материальной помощи, выплачиваемой при предоставлении работникам ежегодного оплачиваемого отпуска. Заметим, что это письмо Минфина России было доведено до налоговиков как руководство к действию письмом ФНС России от 26.06.2012 № ЕД-4-3/10421@.
Финансисты разрешают учесть такую выплату в составе налоговых расходов при выполнении определенных условий. Во-первых, размер такой материальной помощи должен зависеть от трудовых достижений работника. Во-вторых, возможность ее выплаты должна быть предусмотрена в трудовых или коллективных договорах. При этом специалисты финансового ведомства отметили, что данная позиция согласуется с точкой зрения, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № 4350/10.
Как видите, в вышеприведенных разъяснениях Минфин России фактически приравнял материальную помощь к премии.
Таким образом, общий принцип для различия материальной помощи и премии довольно прост: материальная помощь, в отличие от премии, от качества и количества труда конкретного работника зависеть не может.
Три ситуации для НДФЛ
По общему правилу не подлежит обложению НДФЛ материальная помощь, выплаченная работодателем своим работникам, в сумме, не превышающей 4000 руб. за налоговый период (п. 28 ст. 217 НК РФ). Данная норма не содержит ограничений в отношении целей выплаты материальной помощи, освобождаемой от налогообложения, и периодичности ее выплаты. Размер материальной помощи и порядок ее выплаты определяются компанией самостоятельно. Чтобы не облагать указанную выплату НДФЛ, нужно выполнить одно условие: сумма материальной помощи за календарный год не должна быть больше 4000 руб. С сумм превышения указанного лимита необходимо удержать налог.
Одно название, а последствия разные
Интересные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22.10.2013 № 03-03-06/4/44144. В нем также рассмотрен порядок налогообложения материальной помощи к отпуску. Финансисты подтвердили свою позицию, согласно которой для целей налогообложения прибыли материальная помощь, которая носит регулярный характер, а ее размер строго привязан к должностному окладу работников, фактически приравнивается к премиям и учитывается при расчете налога на прибыль.
Однако для целей обложения НДФЛ такие выплаты остаются материальной помощью. Поэтому они освобождаются от налогообложения при условии, что сумма выплат в расчете на календарный год не превысит 4000 руб.
Как видите, назвав единовременную выплату к отпуску не премией, а материальной помощью, компания может сэкономить: учесть выплату в расходах при расчете налога на прибыль и одновременно не платить НДФЛ.
Смерть родственников
При рассмотрении вопроса обложения НДФЛ материальной помощи необходимо остановиться на еще одной распространенной ситуации: выплате материальной помощи в связи со смертью близкого родственника. В письме от 14.11.2012 № 03-04-06/4-318 специалисты Минфина России пришли к выводу, что если такая помощь со стороны работодателя выплачивается брату или сестре покойного, то с суммы помощи нужно уплатить НДФЛ. Давайте разбираться.
Согласно п. 8 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ единовременная выплата (материальная помощь) работнику в связи со смертью члена его семьи. Здесь нужно четко понимать, кто является членами семьи, а кто нет. Для этого обратимся к Семейному кодексу.
Согласно ст. 2 Семейного кодекса к членам семьи прямо относятся супруги, родители и дети. Тем не менее нормы Семейного кодекса к членам семьи косвенно относят также братьев и сестер. Это вытекает, например, из ст. 106 Семейного кодекса. В этой норме сказано, что при отсутствии соглашения об уплате алиментов члены семьи, указанные в ст. 80—99 Семейного кодекса, вправе обратиться в суд с требованием о взыскании алиментов. А в статье 93 Семейного кодекса говорится о том, что несовершеннолетние братья и сестры, нуждающиеся в помощи, в случае невозможности получения содержания от своих родителей имеют право на получение в судебном порядке алиментов от своих трудоспособных совершеннолетних братьев и сестер, обладающих необходимыми для этого средствами.
Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 02.04.2008 № 09АП-2826/2008-АК пришел к выводу, что согласно системному толкованию положений Семейного кодекса братья и сестры признаются членами семьи. А в постановлении этого суда от 06.11.2009 № 09АП-15238/2009-АК судьи подтвердили правомерность освобождения от обложения НДФЛ материальной помощи, выплаченной сестре умершего. Заметим, что в дальнейшем кассация поддержала данный вывод (постановление ФАС Московского округа от 17.02.2010 по делу № А40-47225/09-129-263).
Однако у Минфина России есть еще один аргумент в защиту своей позиции: системное толкование положений Семейного кодекса позволяет включить в понятие члена семьи лиц, связанных взаимными правами и обязанностями, вытекающими из брака, родства, усыновления (письмо Минфина России от 14.11.2012 № 03-04-06/4-318).
При этом под семьей понимается локализованная социальная группа, в которой предполагаются совместное проживание, ведение хозяйства и т.п. (см., например, ст. 1 Федерального закона от 24.10.97 № 134-ФЗ «О прожиточном минимуме в Российской Федерации»). Поэтому если брат или сестра работника проживали совместно с ним, то при осуществлении работодателем единовременных выплат работнику в связи со смертью его брата или сестры НДФЛ не удерживается. В противном случае НДФЛ придется удержать.
Мы не согласны и с этим аргументом Минфина России. По нашему мнению, семейное законодательство не связывает понятие «член семьи» с совместным проживанием и ведением совместного хозяйства. Так, например, ФАС Московского округа в постановлении от 17.02.2010 № КА-А40/368-10 признал братьев и сестер членами семьи безо всяких оговорок, и это решение суда было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.06.2010 № ВАС-7103/10.
Материальная помощь в рассрочку
Для понимания тонкостей налогообложения материальной помощи мы рекомендуем обратить внимание на письмо Минфина России от 16.08.2013 № 03-04-06/33543. В нем финансисты рассмотрели следующую ситуацию.
До 31 марта согласно коллективному договору работникам компании в связи с рождением ребенка выплачивалась единовременная материальная помощь в размере 10 812 руб. С 1 апреля в соответствии с коллективным договором размер указанной материальной помощи увеличился до 35 000 руб. В связи с этим родители, которые получили материальную помощь хоть и в пределах этого года, но до 1 апреля, посчитали, что их права нарушены. Руководство пошло им навстречу. По отношению к работникам, получившим единовременную материальную помощь в начале года в меньшем размере, 28 мая в новый коллективный договор были внесены изменения и дополнения. Согласно им действие нормы, касающейся размера единовременной материальной помощи в связи с рождением ребенка в сумме 35 000 руб., распространяется на все случаи рождения ребенка в период с 1 января по 31 марта текущего года. На основании отдельных приказов работникам, получившим материальную помощь в меньшем размере, были произведены доплаты. Возник вопрос: облагаются ли НДФЛ доплаты с учетом того, что они были произведены на основании новых приказов?
По мнению специалистов Минфина России, в рассматриваемой ситуации доплаты сотрудникам в связи с рождением ребенка не могут являться единовременными и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Такая позиция аргументируется следующим образом.
Согласно п. 8 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ суммы единовременных выплат (в том числе материальной помощи), осуществляемых работодателями работникам при рождении ребенка, выплачиваемых в течение первого года после его рождения, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка. Учитывая, что доплаты сотрудникам в связи с рождением ребенка осуществлены на основании новых приказов, указанные выплаты не могут являться единовременными и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Так что с сумм доплат придется заплатить НДФЛ. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 16.11.2005 № 03-05-01-04/360, от 22.05.2006 № 03-05-01-04/130 и ФНС России от 10.03.2009 № 3-5-04/249@.
пример
У сотрудника Петрова родился сын. В феврале 2014 г. он получил материальную помощь, связанную с этим событием, в размере 10 812 руб. В июне 2014 г. он получил от компании доплату, связанную с изменением в коллективном договоре размера такой помощи до 35 000 руб. Размер доплаты составил 24 188 руб. (35 000 руб. — 10 812 руб.). Так как формально сумма доплаты под действие п. 8 ст. 217 НК РФ не попадает, с нее был удержан НДФЛ.
Для учета расчетов с сотрудниками по выплате им материальной помощи применяется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Затраты компании на выплату сотрудникам материальной помощи не связаны с производственной деятельностью. Поэтому эти затраты признаются прочими расходами на дату возникновения задолженности перед сотрудниками по выплате материальной помощи. Это следует из положений п. 2, 4, 11, 16, 17 и 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
В бухгалтерском учете компании эти операции были отражены следующими проводками.
Февраль 2014 г.:
Дебет 91 Кредит 73
— 10 812 руб. — начислена материальная помощь в связи с рождением ребенка;
Дебет 73 Кредит 50
— 10 812 руб. — выплачены деньги из кассы.
Июнь 2014 г.:
Дебет 91 Кредит 73
— 24 188 руб. — начислена доплата к материальной помощи;
Дебет 73 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— 3144,44 руб. (24 188 руб. х 13%) — начислен НДФЛ с суммы доплаты;
Дебет 73 Кредит 50
— 21 043,56 руб. (24 188 руб. — 3144,44 руб.) — выдана из кассы сумма доплаты.
Но на практике возможна и несколько иная ситуация. Допустим, работница в связи с рождением ребенка написала заявление с просьбой выплатить ей материальную помощь. Руководитель компании подписал приказ о выплате материальной помощи в размере 50 000 руб. Организация с согласия работницы выплатила эту сумму частями в течение года. Облагаются ли НДФЛ вторая и последующие части выплаты материальной помощи?
В такой ситуации специалисты финансового ведомства приходят к выводу, что оснований для обложения НДФЛ всех частей материальной помощи нет (письмо Минфина России от 27.08.2012 № 03-04-05/6-1006). По мнению финансистов, в рассматриваемой ситуации порядок выплаты установленной приказом работодателя суммы материальной помощи (одним или несколькими платежами) для целей освобождения от налогообложения значения не имеет.
Таким образом, можно сделать следующий вывод: значение имеет факт единовременного начисления суммы материальной помощи, а вот сама эта выплата может производиться частями. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 22.08.2013 № 03-04-06/34374 и от 31.10.2013 № 03-04-06/46587.
Есть и еще один важный момент, связанный с обложением НДФЛ материальной помощи в связи с рождением ребенка. Он рассмотрен в письме ФНС России от 28.11.2013 № БС-4-11/21330@.
Не подлежит обложению НДФЛ единовременная материальная помощь при рождении ребенка, предоставляемая в сумме, не превышающей 50 000 руб., одному из родителей по их выбору, или двум родителям, но из расчета общей суммы 50 000 руб. При этом в Налоговом кодексе нет положений, устанавливающих право работодателя при расчете указанной материальной помощи требовать представления сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ с места работы другого родителя, а также иных документов, подтверждающих, что второй родитель такую помощь не получал. Должен ли работник представить в бухгалтерию документ, подтверждающий тот факт, что второй родитель не получал (или получал, но в сумме меньше 50 000 руб.) материальную помощь по месту своей работы?
В названном письме налоговики напоминают, что за правильность удержания НДФЛ отвечает все-таки работодатель. Так что для подтверждения факта неполучения указанной материальной помощи, по мнению налоговой службы, один из родителей может представить некий документ, хотя бы даже обычное заявление, подписанный вторым родителем.
Страховые взносы
Объектом обложения обязательными страховыми взносами для работодателей являются выплаты и вознаграждения, осуществляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», далее — Закон № 212-ФЗ).
Виды материальной помощи, которые не облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды, перечислены в ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Так, не подлежат обложению обязательными страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями:
- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;
- работнику в связи со смертью члена его семьи;
- работникам при рождении (усыновлении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка.
Не подлежат обложению суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за календарный год.
Все остальные виды материальной помощи подлежат обложению обязательными страховыми взносами.
Как видите, принцип освобождения от обложения страховыми взносами материальной помощи во многом схож с аналогичными положениями Налогового кодекса в части НДФЛ. Но, тем не менее, отличия все же есть. Приведем одну ситуацию.
Выше мы указывали, что не облагается НДФЛ помощь при рождении ребенка в размере 50 000 руб. Ее может полностью получить или один из родителей, или оба, но не облагаемая налогом сумма эту величину превышать не должна. А вот при расчете обязательных страховых взносов есть свои нюансы при использовании освобождения от обложения сумм материальной помощи.
В письме от 20.11.2013 № 17-3/1926 специалисты Минтруда России рассмотрели вопрос об обложении страховыми взносами материальной помощи при рождении ребенка, выплачиваемой двум родителям. Они отметили, что в соответствии ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой организацией работникам при рождении ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка. При этом данным законом не предусмотрено, что в случае выплаты работодателем указанной материальной помощи обоим родителям ребенка, являющимся работниками данной компании, ограничение сумм материальной помощи размером не более 50 000 руб. на каждого ребенка применяется в расчете на обоих родителей.
Так что освобождение от обложения страховыми взносами упомянутой выплаты материальной помощи в пользу работника не зависит от освобождения от уплаты взносов с аналогичной выплаты, произведенной работодателем второму родителю. Поэтому в случае выплаты компанией в течение первого года после рождения ребенка единовременной материальной помощи обоим родителям, если они оба являются работниками этой фирмы, страховыми взносами не облагается сумма такой материальной помощи в размере не более 50 000 руб. на каждого ребенка в отношении каждого из работников, являющихся родителями.
На наш взгляд, аналогичный принцип нужно использовать и в том случае, когда родители ребенка работают у разных работодателей.