ФНС России и Минфин России наконец-то выработали единую позицию по вопросу правомерности представления плательщиками ЕНВД нулевых деклараций в случае временного приостановления деятельности. Свою точку зрения по этой проблеме налоговые органы отправили на согласование в финансовое ведомство, а последнее одобрило ее в письме от 15.04.2014 № 03-11-09/17087. К сожалению, позиция не в пользу налогоплательщиков.
Мытарства нулевой отчетности
Ситуация, которая стала предметом многолетних споров, достаточно распространена на практике и заключается в следующем. Компания или индивидуальный предприниматель временно прекращает свою деятельность, но в будущем предполагает снова заниматься этим бизнесом. Возникает вопрос: нужно ли в таком случае плательщику ЕНВД сниматься с налогового учета или можно в период приостановления деятельности сдавать нулевые декларации и не платить налог?
Минфин: не ведете деятельность — платите налог
Специалисты финансового ведомства всегда настаивали на том, что в рассматриваемой ситуации плательщики ЕНВД не имеют права сдавать нулевые декларации и не платить «вмененный» налог. На этот счет финансисты выпустили огромное количество разъяснений (письма Минфина России от 03.07.2012 № 03-11-06/3/43, от 02.07.2012 № 03-11-11/196, от 23.04.2012 № 03-11-11/135, от 10.02.2012 № 03-11-06/3/8, от 22.03.2011 № 03-11-06/3/32, от 06.04.2011 № 03-11-11/83, от 25.01.2010 № 03-11-11/14, от 09.07.2010 № 03-11-11/192, от 22.09.2009 № 03-11-11/188, от 14.09.2009 № 03-11-06/3/233, от 10.09.2009 № 03-11-09/307, от 30.06.2009 № 03-11-09/230, от 28.05.2009 № 03-11-09/188, от 15.05.2009 № 03-11-09/171, от 04.09.2008 № 03-11-05/210, 20.11.2008 № 03-02-08/24, от 23.05.2007 № 03-11-04/3/171, от 24.04.2007 № 03-11-04/3/126, от 06.02.2007 № 03-11-04/3/37). Позиция финансистов сводится к следующему.
Правила постановки и снятия с учета в налоговых органах организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве плательщиков ЕНВД прописаны в п. 3 ст. 346.28 НК РФ. Компании и бизнесмены для постановки на учет должны подать в налоговый орган соответствующее заявление, а налоговики в свою очередь должны выдать плательщику уведомление о постановке на учет.
Если плательщик ЕНВД прекратил осуществлять предпринимательскую деятельность, по которой уплачивал «вмененный» налог, то он должен подать в налоговый орган заявление о снятии его с учета в качестве плательщика ЕНВД. Сделать это надо в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом. После получения такого заявления налоговики в течение пяти дней направляют налогоплательщику уведомление о снятии с учета.
Из вышеизложенного специалисты Минфина России делают следующий вывод: положениями п. 3 ст. 346.28 НК РФ установлены конкретные сроки подачи в налоговый орган заявлений о постановке и снятии с учета организаций и предпринимателей в качестве плательщиков ЕНВД — со дня начала и со дня прекращения предпринимательской деятельности. Поэтому, если налогоплательщик не осуществляет предпринимательскую деятельность, пусть даже временно, он должен подать заявление о снятии его с налогового учета. При этом главой 26.3 НК РФ не предусмотрено представление нулевых деклараций.
Получается, что, если компания какое-то время не ведет свою деятельность (например, делает в помещении магазина ремонт), она все равно должна сдавать декларацию по ЕНВД с указанием физических показателей и расчетом суммы налога к уплате в бюджет. Или же она должна на время ремонта сняться с учета и не платить ЕНВД, а потом опять встать на налоговый учет.
Прежняя позиция налоговиков
Долгое время позиция налоговых органов отличалась от точки зрения Минфина России. Налоговики допускали в некоторых случаях сдачи нулевой отчетности по ЕНВД. Примером могут служить разъяснения ФНС России, изложенные в письме от 27.08.2009 № ШМ-22-3/669. Приведем рассуждения налоговиков.
Исходя из положений главы 26.3 НК РФ обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности по представлению декларации по ЕНВД, является фактическое осуществление видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие ЕНВД. Процесс осуществления деятельности предполагает прежде всего потребление с определенной целью трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов. Поэтому отсутствие конечного результата этого процесса не отрицает факта осуществления этой деятельности (например, закупка и получение товара в течение длительного периода времени, болезнь работника, с которым заключен трудовой договор).
Обязанность встать на налоговый учет в качестве плательщиков ЕНВД появляется у компаний и бизнесменов по факту начала потребления указанных ресурсов независимо от получения дохода от этой деятельности, а сняться с учета в качестве плательщика ЕНВД — по факту окончания потребления этих ресурсов. Следовательно, между указанными моментами начала и окончания осуществления деятельности, подпадающей под ЕНВД, налогоплательщик обязан представлять декларации по этому налогу.
При этом в целях налогообложения ЕНВД процесс потребления трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов при осуществлении деятельности не всегда может быть характерен наличием значений физических показателей осуществления этой деятельности, предусмотренных НК РФ. В таком случае у налогоплательщика будут отсутствовать фактические значения физических показателей базовой доходности по осуществляемой деятельности. Поэтому он должен сдать нулевую декларацию. При этом правомерность представления нулевой отчетности должна быть подтверждена соответствующими документами.
Налоговые органы и Минфин России выработали единую позицию
В конце марта этого года налоговые органы пересмотрели свою позицию по вопросу правомерности представления нулевых деклараций плательщиками ЕНВД, которые временно приостановили свою деятельность. Для этих целей они разработали проект письма и направили его на согласование в Минфин России (письмо ФНС России от 31.03.2014 № ГД-4-3/5733@). Причем налоговики попросили своих коллег из финансового ведомства согласовать указанный проект в возможно короткие сроки.
Финансисты не заставили себя долго ждать и одобрили новую точку зрения налоговых органов уже в середине апреля, выпустив комментируемое письмо. Такая оперативность Минфина России неудивительна. Ведь в разработанном проекте налоговые органы признали тот факт, что представление плательщиками ЕНВД нулевых деклараций неправомерно. Вот как теперь обосновывается такой подход.
Для начала чиновники привели общие нормы главы 26.3 НК РФ. Так, они напомнили, что объектом обложения ЕНВД признается вмененный доход. Под ним понимается потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке. Основание — ст. 346.27 и п. 1 ст. 326.29 НК РФ. Налоговой базой для ЕНВД является величина вмененного дохода. Она рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).
Затем контролеры обратились к информационному письму Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157, в котором содержится обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ. Пункт 7 этого документа как раз и посвящен вопросу правомерности представления плательщиками ЕНВД налоговой отчетности в период приостановления деятельности. Так, арбитры отметили, что неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог.
Исходя из этого, налоговики сделали следующий вывод, который впоследствии полностью поддержали специалисты Минфина России. Факт временного приостановления организацией или индивидуальным предпринимателем своей деятельности сам по себе не снимает с него статуса плательщика ЕНВД и не освобождает от выполнения возложенных на него обязанностей. Поэтому если плательщик ЕНВД приостанавливает ведение своей деятельности (например, при отсутствии заказов, длительной болезни и т.п.), но у него имеются физические показатели, характеризующие осуществляемый вид деятельности (например, имеются грузовые автомобили, которые можно использовать для перевозки грузов), то до снятия его с учета он должен исчислять ЕНВД исходя из имеющихся физических показателей (автомобилей) и установленной базовой доходности в месяц.
При этом если у налогоплательщика отсутствуют в налоговом периоде физические показатели, характеризующие осуществляемый вид деятельности, то это означает прекращение предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, он обязан подать заявление о снятии его с налогового учета в качестве плательщика ЕНВД в установленном п. 3 ст. 346.28 НК РФ порядке.
А чтобы не вводить налогоплательщиков в заблуждение, письмо ФНС России от 27.08.2009 № ШС-22-3/669@, содержащее выгодные разъяснения, было отменено.