В письме от 23.04.2014 № ЕД-4-2/7970 специалисты ФНС России пояснили, имеют ли право налоговые органы вызывать свидетеля на допрос вне рамок налоговых проверок и могут ли полученные таким образом доказательства использоваться в суде. Позиция проверяющих в пользу налогоплательщиков.
Общие правила для допроса
В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Это прямо установлено в ст. 90 НК РФ. Правда, в этой норме есть исключения. Не могут допрашиваться в качестве свидетелей лица, которые:
- в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
- получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
В указанной норме Кодекса не сказано, в какой именно период налоговые органы могут вызвать свидетеля на допрос: в любой или только в ходе проведения налоговых проверок. Вот что по этому вопросу думают налоговики.
Налоговики: допросить-то можно, а что толку
В комментируемом письме специалисты ФНС России указали, что Налоговый кодекс не содержит запрета на проведение допросов свидетелей вне рамок налоговых проверок. Но здесь они обратили внимание на один момент. Если налоговая проверка уже завершена, а свидетель был вызван на допрос после этого, то использовать полученную в ходе такого допроса информацию в качестве доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения по уже завершенной налоговой проверке нельзя. Суд признает использование такой информации неправомерным. В подтверждение такой позиции налоговые органы привели примеры судебных решений (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2012 по делу № А33-20819/2011, Московского округа от 16.07.2010 по делу № А40-77419/09-126-566, Дальневосточного округа от 26.05.2009 по делу № А51-13137/2007 и т.д.).
Налоговые органы отметили, что признаются допустимыми указанные доказательства только в случае принятия налоговым органом всех необходимых мер для их получения в пределах своих полномочий в рамках налоговой проверки. Заметим, что днем окончания выездной налоговой проверки является день составления справки о проведении проверки (п. 8, 15 ст. 89 НК РФ). Но проверяющие после окончания проверки могут вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Это им позволяет сделать п. 6 ст. 101 НК РФ. В этот период контролеры имеют право в том числе допрашивать свидетелей.
Кроме того, проверяющие могут при рассмотрении материалов налоговой проверки исследовать документы, полученные до момента начала соответствующей налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Не все так однозначно
Как видите, из комментируемого письма прямо следует, что налоговые органы считают правомерным допрос свидетеля вне рамок налоговых проверок, но вот воспользоваться в суде доказательствами, полученными после завершения мероприятий налогового контроля, нельзя. Анализ арбитражной практики показывает, что в большинстве случаев суды поддерживают такой подход.
Однако следует отметить, что существуют решения, в которых арбитры признают правомерным представление суду доказательств, в том числе полученных вне рамок налоговой проверки. Примером тому служит постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2013 № Ф04-262/13. В нем рассмотрена следующая ситуация.
В ходе налоговой проверки организации доначислили налог на прибыль и привлекли к ответственности за необоснованное занижение налоговой базы. Компания с таким решением не согласилась и обратилась в суд. Суд первой инстанции отменил решение налоговых органов по той причине, что проверяющие не представили доказательств, которые в безусловной мере свидетельствовали бы о получении налогоплательщиком в рассматриваемом случае необоснованной налоговой выгоды.
Такой исход дела не устроил инспекторов, и они обратились в суд апелляционной инстанции. При этом налоговики подготовились ко второму кругу спора и допросили свидетелей по делу, а протоколы допросов представили в суд. И это помогло им выиграть судебное разбирательство. И апелляция, и впоследствии кассация приняли представленные доказательства и вынесли решение в пользу налоговиков. При этом арбитры в ответ на довод компании, что доказательства, полученные после завершения налоговой проверки, не могут рассматриваться в суде, указали следующее.
В силу положений ст. 7—9, 65, 200 АПК РФ налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения, в том числе полученные вне рамок данной налоговой проверки. Более того, данное доказательство представлено налоговым органом в подтверждение установленного в ходе проверки налогового правонарушения.
К сожалению, это не единственное судебное решение в пользу налоговых органов. Аналогичный вывод содержится в постановлении Западно-Сибирского округа от 16.03.2012 по делу № А27-588/2011 (Определением ВАС РФ от 21.09.2012 № ВАС-8177/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Отметим, что в постановлении ФАС Московского округа от 14.05.2010 № КА-А40-3570-10-2 арбитры указали на то, что вызов свидетеля на допрос после окончания налоговой проверки не является основанием для признания протокола такого допроса ненадлежащим доказательством.