При выездных проверках налоговики обращают особое внимание на проведенные организациями взаимозачеты с контрагентами, нередко усматривая в таких операциях необоснованную налоговую выгоду. И для этого есть объективные основания, поскольку недобросовестные налогоплательщики искусственно уменьшают доходы, например, путем включения во взаимозачеты ценных бумаг подставных организаций. Сегодня мы расскажем о том, с какими налоговыми рисками могут столкнуться компании.
Налоговое законодательство не ограничивает налогоплательщика в выборе способа исполнения обязательств. Они могут быть исполнены не только оплатой, но и зачетом. Установление различных условий налогообложения при совершении подобных операций привело бы к неравенству налогоплательщиков, непосредственно оплачивающих товар (услуги) и осуществляющих зачет встречных однородных требований (постановление ФАС Московского округа от 16.05.2014 № Ф05-4566/13 по делу № А40-97501/12).
В то же время нужно констатировать, что зачеты взаимных однородных требований, применяемые компаниями на практике, однозначно повышают налоговые риски при проверках. Такие риски обусловлены как повышенной подозрительностью со стороны проверяющих (вспомните популярные в прошлом вексельные схемы с использованием фирм-однодневок), так и ошибками самих компаний, которые они допускают при исчислении налогов по сделкам, предусматривающим взаимозачеты.
Мы решили составить своеобразный рейтинг таких сделок с точки зрения сопутствующих им налоговых рисков и показать слабые стороны взаимозачетов, на которые прежде всего нужно обратить внимание.
Реалии давно забытого прошлого
Взаимозачет для плательщиков НДС занимает первое место в нашем рейтинге налоговых рисков.
Напомним, что до 1 января 2009 г. в Налоговом кодексе присутствовала норма, которая обязывала налогоплательщиков, осуществляющих зачеты взаимных требований, уплачивать сумму НДС, предъявленную покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 4 ст. 168 НК РФ). В арбитражных судах до сих пор продолжаются споры по взаимозачетам, проведенным до 2009 г. и связанным с применением редакции п. 4 ст. 168 НК РФ, действовавшей до названной даты.
Разрешая подобные споры, суды руководствуются правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 10447/10, в соответствии с которой положение абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ для вычета НДС при проведении зачета взаимных требований предполагает наличие платежного поручения на перечисление сумм этого налога продавцу. В случае отсутствия платежного поручения об уплате суммы НДС покупатель лишается права на получение налогового вычета, поскольку иное противоречило бы главе 21 НК РФ, согласно которой НДС уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.
В качестве примеров можно привести определения ВАС РФ от 09.01.2014 № ВАС-18801/13 по делу № А40-64136/12-36-195, от 16.09.2013 № ВАС-12267/13 по делу № А76-18415/2012, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.02.2014 по делу № А46-6276/2013, Северо-Западного округа от 26.05.2014 по делу № А56-11504/2013.
Сегодня НК РФ не обязывает участников взаимозачетов перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением. Однако риск того, что налоговые органы откажут в применении вычетов по НДС, для таких налогоплательщиков очень высок (см. например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2014 по делу № А78-5584/2013, Северо-Западного округа от 15.04.2014 по делу № А21-5303/2013, Северо-Кавказского округа от 08.05.2014 по делу № А32-27000/2012, от 28.04.2014 по делу № А22-1718/2010, Уральского округа от 28.05.2014 № Ф09-2164/14 по делу № А50-8331/2013).
Взаимозачеты с использованием векселей
Следующим по рискованности можно смело назвать взаимозачет с использованием ценных бумаг, и в первую очередь векселей. Даже если компания осуществила подобный взаимозачет с реальными векселями, в результате получив прибыль, и ее контрагент — неаффилированное лицо, есть риск, что по итогам выездной налоговой проверки к налогоплательщику будут применены санкции, ему будут доначислены налоги и соответствующие им пени. И доказывать свою правоту придется в суде. Этого не стоит бояться, поскольку суды поддерживают добросовестных налогоплательщиков.
В качестве примера приведем постановление ФАС Московского округа от 13.03.2014 по делу № А40-72456/13-20-250. Налогоплательщик и его контрагент зачетом прекратили взаимные денежные требования. Был составлен акт взаимозачета, по итогам которого прекращены денежные обязательства контрагента по погашению векселя серии ФТГ 09 № 1000099 и общества-налогоплательщика по оплате векселя ООО ФК «Финмаркет» серии ФМ 12 № 1000052.
В результате произведенного взаимозачета общество получило доход в сумме 525 000 руб., вследствие погашения векселя контрагента серии ФТГ 09 № 1000099. Этот доход общество отразило в декларации по налогу на прибыль за IV квартал 2010 г. и отчете о прибылях и убытках и уплатило налог на прибыль.
Однако инспекторы в ходе выездной налоговой проверки посчитали, что имеют дело с согласованными действиями общества и его контрагентов, направленными исключительно на искусственное создание оснований для получения необоснованной налоговой выгоды. В результате налогоплательщику доначислили налоги, рассчитали пени и назначили штраф по ст. 122 НК РФ. Общество оспорило решение налогового органа в арбитражном суде.
Удовлетворяя требование общества, судебные инстанции руководствовались положениями ст. 252, 280 НК РФ, ст. 65, 198, 200, 201 АПК РФ, правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», и признали необоснованными выводы инспекции, изложенные в оспариваемом решении.
Аналогичные решения в пользу налогоплательщиков — участников взаимозачетов с векселями принимают и другие федеральные арбитражные суды (см. например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2014 по делу № А22-1718/2010)
Взаимозачеты по срочным сделкам
Этот вид взаимозачетов по рискованности занимает третье место.
Банки нередко проводят срочные сделки. Причем взаимные требования и обязательства сторон по таким сделкам могут прекращаться зачетом (неттинг). Здесь интерес налоговиков обусловлен в первую очередь тем, что речь идет о больших объемах банковских операций, в которых фигурируют крупные суммы. Соответственно, и доначисления по налогам могут быть большими.
Финансовые результаты по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) признаются в особом порядке — на основании положений ст. 301—305 НК РФ. При проверках налоговики обращают на такие сделки пристальное внимание, что нередко приводит к судебным спорам.
Так, банк проводил операции с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (постановление ФАС Московского округа от 30.12.2013 № Ф05-15782/2013 по делу № А40-94491/12). Прекращение обязательств по таким сделкам осуществлялось неттингом (беспоставочные ФИСС). В ходе налоговой проверки банк заявил эти сделки как операции хеджирования для льготного признания убытков (при факте отсутствия учета переоценок по длящимся ФИСС).
Налоговики с этим объяснением не согласились. По мнению налоговой инспекции, в результате неправомерного учета убытков от названных сделок банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Суд также пришел к выводу о несоблюдении банком положений ст. 301—305, 326 НК РФ и, соответственно, об отсутствии права на учет названных убытков в общей налоговой базе, поскольку сделки не являлись поставочными и не подтверждено наличие хеджирующего характера спорных сделок.
В данном случае судьи согласились с выводом инспекции о том, что поставка валюты по сделкам не предполагалась, сторонами был согласован неттинг (прекращение обязательств зачетом), и, следовательно, банк необоснованно, в нарушение положений ст. 301, 303, 304 НК РФ, по спорным форвардным сделкам признал финансовый результат при расчете налоговой базы, определяемой в общем порядке. Для льготного учета убытков по спорным операциям ФИСС банк заявил, что они являются операциями хеджирования и представил соответствующий расчет согласно п. 5 ст. 301 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент совершения налогового правонарушения). Отметим, что сейчас на основании упомянутой нормы налогоплательщик составляет справку на дату заключения данных сделок (первой из сделок — при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования). Эта справка подтверждает, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.
Суд также учел еще один момент: участники рынка срочных сделок разделяются на спекулянтов и хеджеров (в зависимости от целей осуществления сделок с ФИСС). Так вот, изначально в отчетности по МСФО банк отразил данные операции с ФИСС как спекулятивные сделки, а не как операции хеджирования.
Вывод: в рассматриваемой ситуации совершенные налогоплательщиком сделки не являлись хеджирующими (по экономической сути и документальному оформлению), и как следствие, банк неправомерно пользовался льготой (п. 5 ст. 304 НК РФ), учитывая полученные убытки в общей налоговой базе вместо их учета в специальной налоговой базе.
В другом деле ФАС Московского округа (постановление от 16.05.2014 № Ф05-4566/13 по делу № А40-97501/12) согласился с доводами налогоплательщика, посчитав, что налоговый орган не доказал получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В спорный период банк осуществлял сделки как с поставкой базисного актива (валюты), так и без поставки. В случае беспоставочных сделок происходил неттинг как взаимная компенсация обязательств и активов, которая позволяет достичь экономии на банковских комиссионных и уменьшает валютные риски.
Налоговики посчитали, что спорные сделки направлены лишь на перечисление установленной суммы денежных средств конкретному контрагенту (получение установленной суммы от конкретного контрагента). Инспекция также указала, что налоговая выгода в виде уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на величину, равную отрицательной разнице между двумя суммами в регистрах налогового учета, не может быть признана правомерно полученной.
Однако ни налоговики, ни суды первых двух инстанций, которые поддержали проверяющих, не приняли во внимание учетную политику банка, а также то обстоятельство, что в спорный период налогоплательщик имел право квалифицировать сделки (абз. 2 п. 2 ст. 301 НК РФ). На основании критериев, установленных в учетной политике, банк квалифицировал заключенные срочные сделки как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.
По мнению суда кассационной инстанции, квалификация срочной сделки как поставочной или расчетной осуществляется на момент заключения сделки, исходя из прав и обязанностей сторон. Спорные сделки были заключены с учетом соглашений, в рамках которых стороны договорились о конкретных условиях сделок с валютой, при этом условий, устанавливающих порядок взаиморасчетов сторон в будущем в зависимости от изменения цены базисного актива (валюты) по сравнению с аналогичной величиной, определенной при заключении сделки, в соглашениях нет. В спорной правовой ситуации налоговый орган фактически переквалифицировал сделки банка. Но акт зачета (неттинга) по спорным сделкам не является основанием для переквалификации.
В постановлении суда также указано, что практика по аналогичным предметам спора исходит из конкретных фактических обстоятельств каждого дела применительно к нормам ст. 252, 301—305 НК РФ и учетом доказательной базы каждой стороны (см. например, судебные акты по делам Арбитражного суда города Москвы № А40-112753/11, № А40-98646/11, № А40-132494/12, № А40-94491/12).
Отметим также выводы, сделанные в Определении ВАС РФ от 30.04.2013 № ВАС-2340/13 по делу № А40-112753/11-75-453. А именно, квалификация срочной сделки как поставочной или расчетной осуществляется на момент заключения соглашения (сделки), а не по способу ее исполнения, зачет по поставочным сделкам является допустимым способом исполнения обязательств с точки зрения закона и не является основанием для переквалификации данных сделок в расчетные.
Взаимозачеты в строительстве: не забывайте про НДС
При осуществлении строительных работ генподрядчики оказывают своим субподрядчикам услуги гененерального подрядчика (так называемые генуслуги). Причем в договоре на строительство (выполнение строительно-монтажных работ) может быть изначально предусмотрен зачет взаимных требований путем уменьшения стоимости субподрядных работ на стоимость названных услуг за соответствующий период.
В такой ситуации генподрядчики иногда забывают о том, что со стоимости своих услуг необходимо начислить НДС к уплате в бюджет. Один из таких споров дошел до ВАС РФ.
МУП при определении налоговой базы по НДС в 2008—2010 г. не учло стоимость услуг генподряда, оказанных предприятием субподрядчику. Стоимость этих услуг была согласована сторонами в размере 5% от стоимости строительно-монтажных услуг и подлежала удержанию предприятием при проведении выплат субподрядчику. При этом стоимость генуслуг отражалась в форме КС-3 отдельной строкой и уменьшала стоимость строительно-монтажных работ текущего периода.
В суде предприятие настаивало на отсутствии факта оказания данных услуг, а также на неправильной квалификации зачета встречных требований между сторонами вышеназванного договора в качестве оплаты именно услуг генподряда. Однако суды первых двух инстанций, руководствуясь положениями ст. 146 НК РФ, признали правомерными выводы инспекции о необходимости включения стоимости услуг генподрядчика в налоговую базу по НДС. Тем более что факты оказания и приемки услуг генподрядчика и их стоимость подтверждались представленными в материалы дела актами о приемке выполненных работ формы № КС-2. Принимая судебные акты, суды, проанализировав положения п. 1 ст. 706, п. 2 ст. 709, п. 1 ст. 779 ГК РФ, указали, что услуги генерального подрядчика по своей правовой природе являются возмездными действиями генерального подрядчика по привлечению к выполнению работ субподрядчика, подлежащими оплате субподрядчиком. Суды также сделали вывод, что фактически в рассматриваемом случае имел место зачет встречных требований.
С этой позицией согласился и ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 30.05.2013 по делу № А81-897/2012), и коллегия ВАС РФ (Определение 07.10.2013 № ВАС-13600/13 по делу № А81-897/2012).
Взаимозачет — не повод для уменьшения резерва по сомнительным долгам
Организации нередко формируют резервы по сомнительным долгам по правилам главы 25 НК РФ. В то же время у налогоплательщика может быть кредиторская задолженность перед теми же контрагентами, по долгам которых сформирован указанный резерв. Причем сумма этой задолженности может перекрывать или быть равной соответствующим суммам задолженности контрагентов перед налогоплательщиком.
В такой ситуации на основании ст. 410 ГК РФ организация может провести зачет встречных однородных требований со своими кредиторами. Если она этого не делает, может ли налоговая инспекция посчитать, что налогоплательщик нарушает порядок формирования резерва по сомнительным долгам и не признать дебиторскую задолженность сомнительным долгом? На этот вопрос Президиум ВАС РФ ответил в постановлении от 19.03.2013 № 13598/12.
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ) включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Иными словами, глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.
Кроме того, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны. Наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.
Примеры судебных решений по делам о необоснованной налоговой выгоде,
связанной с взаимозачетами
|
Реквизиты постановления ФАС |
В чью пользу принято решение |
Обстоятельства дела |
|
Московского округа
|
В пользу ИФНС |
Выявлена круговая схема движения векселей хозяйственных обществ, свидетельствующая о согласованности действий организаций по приобретению и реализации спорных векселей, а также об отсутствии экономического смысла данных сделок и получении заявителем необоснованной налоговой выгоды. Перечислений денежных средств между участниками противоправной схемы не происходило, а внереализационные доходы искусственно занижались путем включения во взаимозачеты ценных бумаг подставных организаций |
|
ВосточноСибирского округа
|
В пользу налогоплательщика |
Суды правомерно исходили из того, что сама по себе реализация товара без торговой наценки не свидетельствует о направленности действий предпринимателя на получение необоснованной налоговой выгоды исходя из общегражданского принципа свободы договора и возможности прекращения встречных обязательств зачетом в соответствии со ст. 1, 410 ГК РФ |
|
Московского округа
|
В пользу налогоплательщика |
Налоговики посчитали, что в результате совершения конверсионных сделок, обязательства по которым прекращены неттингом, не обусловленных разумными экономическими или иными причинам и (целями делового характера), банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль |
|
Московского округа
|
В пользу ИФНС |
Совершенные банком сделки не являлись хеджирующими по экономической сути и документальному оформлению; не было достигнуто уменьшение рисков по заявляемому банком объекту хеджирования за счет спорных ФИСС. Формальное соответствие расчетов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС, представленных заявителем в рамках выездной налоговой проверки в части упоминания соответствующих данных (описание операции хеджирования), сроков, сделок с объектом хеджирования, не может являться основанием для применения банком п. 5 ст. 301, п. 5 ст. 304 и ст. 326 НК РФ |
|
Северо-Западного округа
|
В пользу налогоплательщика |
Банку доначислен налог на прибыль в связи с совершением заведомо убыточных конверсионных сделок «своп». Однако суд посчитал, что данные расходы связаны с деятельностью, направленной на получение дохода |
|
Московского округа
|
В пользу налогоплательщика |
Налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль и пени. Аргумент: взаимозачет с использованием векселей является искусственно созданной ситуацией для необоснованного получения налоговой выгоды. Но общество подтвердило надлежаще оформленными первичными документами факт наличия реальных затрат на оплату векселя, приобретенного по договору |
|
Определение ВАС РФ
|
В пользу ИФНС |
Объекты были реализованы предпринимателем по цене приобретения, то есть без учета потраченных на реконструкцию денежных средств; полученная контрагентом от предпринимателя выручка не отражена ни в бухгалтерской, ни в налоговой отчетности; расчеты с контрагентом осуществлялись наличными денежными средствами и путем проведения зачета взаимных требований; между предпринимателем и контрагентом отсутствуют реальные хозяйственные операции |