Штраф, выставленный инспекцией по итогам проверки, можно значительно уменьшить, если компания сможет доказать наличие смягчающих обстоятельств. Как показывает арбитражная практика, нередко первоначальная сумма санкции уменьшается в несколько раз. Какие обстоятельства могут быть признаны смягчающими, читайте в статье.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются (п. 1 ст. 112 НК РФ):
— совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
— совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
— тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности;
— иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Как видим, перечень, приведенный в п. 1 ст. 112 НК РФ, является открытым. Далее мы проанализируем, в каких еще случаях у компании есть шанс заплатить сумму штрафа меньшую, чем выставила инспекция. А пока обсудим некоторые нюансы снижения санкций через смягчающие обстоятельства.
Во сколько раз меньше
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа уменьшается как минимум в два раза — так сказано в п. 3 ст. 112 НК РФ. ВАС РФ подчеркнул, что данной нормой установлен лишь минимальный предел снижения санкции. Суд может уменьшить размер штрафа и более чем в два раза (п. 19 постановления Пленума ВС РФ № 41 и Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99).
В качестве примера можно привести постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.12.2013 № Ф03-5598/2013. В этом случае суд снизил размер штрафа с 5 902 000 руб. до 118 000 руб. Смягчающими были признаны следующие обстоятельства:
— несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения;
— добросовестность налогоплательщика;
— отсутствие умысла на уклонение от уплаты НДФЛ;
— добровольное погашение задолженности по уплате налога в бюджет;
— тяжелое финансовое положение налогоплательщика.
К сведению
Суды считают, что при применении мер налоговой ответственности одинаковый подход ко всем без исключения налогоплательщикам не может быть признан правильным, так как в каждом конкретном случае необходимо учитывать все обстоятельства совершенного правонарушения и с учетом этого определять меру ответственности налогоплательщика (постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.2013 № А12-8329/2012).
Кто должен позаботиться об уменьшении санкций
Право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела (п. 4 ст. 112 НК РФ, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2014 № А17-324/2013).
Налоговые органы могут сделать это на этапе рассмотрения материалов проверки. Кстати, в п. 4 ст. 101 НК РФ сказано, что руководитель налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки должен выявлять в том числе обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Другими словами, это не только право, но и обязанность налогового органа.
Для судов применение смягчающих обстоятельств тоже не только право, но и обязанность. Как отметил ВАС РФ, даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства (постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10).
Более того, сумму штрафа могут снизить дважды: сначала налоговый орган, а потом суд. В постановлении ФАС Дальневосточного округа сказано, что снижение инспекцией размера санкций не лишает суд права дополнительно уменьшить сумму штрафа (постановление от 14.11.2012 № Ф03-5181/2012). Аналогичное утверждение содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 13.02.2013 № А12-11441/2012.
Таким образом, и налоговый орган, и суд обязаны выявлять смягчающие обстоятельства и учитывать их при вынесении решения. Причем они обязаны это делать, даже если налогоплательщик не подавал ходатайства. И все же, по нашему мнению, имеет смысл указать все известные вам обстоятельства в заявлении или ходатайстве.
Какие обстоятельства могут быть смягчающими
Один раз — не считается
Если компания или индивидуальный предприниматель впервые совершили налоговое правонарушение, то суд, скорее всего, значительно уменьшит сумму начисленных санкций. Так, ФАС Волго-Вятского округа снизил компании сумму штрафа за неполную уплату налога на прибыль в десять раз — с 16 000 до 1600 руб. (постановление от 10.01.2014 № А17-324/2013).
Исправление ошибок
Добровольное и самостоятельное исправление компанией допущенных ошибок тоже может быть расценено судом как смягчающее обстоятельство. Это может быть, к примеру, представление в налоговый орган уточненной налоговой декларации с произведенным перерасчетом налоговых обязательств, частичное погашение суммы налога (до подачи декларации), последующее (с незначительным опозданием по сроку уплаты налога) полное перечисление доначисленных в уточненной декларации сумм налога (постановления ФАС Московского округа от 14.03.2014 № Ф05-1615/2014 № А41-31623/13, Западно-Сибирского округа от 22.03.2013 № А27-13992/2012).
Однако не всегда подача уточненки может быть признана смягчающим обстоятельством. Так, ФАС Московского округа указал, что НК РФ предусматривает возможность освобождения налогоплательщика от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи уточненной декларации. Если же, к примеру, налог будет уплачен через год после подачи уточненки и вручения акта камеральной проверки, то в такой ситуации представление уточненной декларации никак не повлияет на размер санкций (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2013 № А40-88834/12-91-481).
Пробелы в законодательстве
Как ни странно, пробелы в законодательстве тоже могут стать смягчающим обстоятельством. Такой вывод можно сделать из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2014 № А45-3546/2013. Инспекция выставила компании штраф в размере 485 000 руб. из-за неверного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по государственным контрактам в части принятия налогового вычета с сумм предварительной оплаты. Суд учел, что порядок принятия к вычету сумм НДС, исчисленного налогоплательщиком с авансов, ни НК РФ, ни контрактами не установлен, и пришел к выводу, что основания считать незаконным порядок принятия к вычету сумм НДС, примененный компанией, отсутствуют. Кроме того, в деле отмечено, что применяемый налогоплательщиком порядок зачета НДС по выплаченным заказчиком авансам при уплате НДС по результатам окончательного расчета за соответствующий этап работ не влечет потерь для бюджета. В результате штраф уменьшился до 28 000 руб.
Понятно, что сами по себе пробелы в законодательстве не могут быть смягчающим обстоятельством. В приведенном выше деле решающее значение, скорее, имел тот факт, что интересы бюджета не пострадали.
Статус
Если компания является социально значимым предприятием, суд может учесть этот факт как смягчающее обстоятельство (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2014 № А27-5744/2013). Также суды уменьшают сумму штрафа:
— для градообразующих предприятий (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.12.2013 № А27-1862/2013);
— организаций, которые входят в перечень стратегических организаций и предприятий, обеспечивающих выполнение государственного оборонного заказа (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2013 № А45-18171/2012);
— крупнейших налогоплательщиков, перечисляющих в бюджет большие суммы налогов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013 № А56-54470/2012).
Добросовестность и былые заслуги
Важным смягчающим фактором является добросовестность компании как налогоплательщика. ФАС Северо-Западного округа в одном из постановлений указал, что «организация зарекомендовала себя как добросовестный налогоплательщик, награжденный грамотой налогового органа как лучший налогоплательщик 2010 г. за значительный вклад в формирование доходов бюджетов всех уровней и высокую платежную дисциплину». Помимо этого, суд принял во внимание незначительный период просрочки перечисления налога в бюджет, а также то, что на момент принятия оспариваемого решения задолженность была погашена. Соответственно, сумма штрафа была снижена (постановление от 03.02.2014 № А45-21556/2012).
Также в одном из судебных решений смягчающим обстоятельством признано наличие у предпринимателя медали «За веру и добро», которой его наградили за активную благотворительность (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2013 № А27-11755/2012).
Финансовые трудности
Тяжелое финансовое положение — это одна из наиболее популярных причин, на которую ссылаются компании, объясняя, почему налоги не были уплачены вовремя. Суды нередко признают ее смягчающим обстоятельством.
ФАС Западно-Сибирского округа принял во внимание тяжелое финансовое положение компании, сложившееся в условиях экономического кризиса вследствие сокращения объемов поставок, наличия кредитных обязательств перед банками и непогашенной кредиторской задолженности (постановление от 03.06.2014 № А27-8854/2013).
Отметим, что мало сослаться на тяжелое финансовое положение, его надо еще и подтвердить. Например, представить:
— бухгалтерские справки о дебиторской и кредиторской задолженности, а также справки, подтверждающие значительную налоговую нагрузку (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2013 № А45-18171/2012);
— бухгалтерский баланс, договор об открытии возобновленной кредитной линии, справку — анализ финансового состояния предприятия (постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2014 № А57-16413/2013).
Если доказательств финансовых трудностей не представлено, суд может «на слово» не поверить и решить, что смягчающие обстоятельства отсутствуют (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2014 № А05-8253/2013).
Для предпринимателей проблемы с финансами тоже могут быть смягчающим обстоятельством. ФАС Московского округа уменьшил сумму штрафа, приняв во внимание то, что предприниматель является педагогом английского языка и вынуждена заниматься предпринимательской деятельностью из-за отсутствия возможности содержать семью, несовершеннолетнего сына. Эти факты были подтверждены соответствующими документами (постановление от 06.02.2013 № А41-39233/10). В другом деле смягчающим обстоятельством послужило то, что заявитель является пенсионером и инвалидом II группы (постановление ФАС Поволжского округа от 18.06.2013 № А12-20760/2012).
Совокупность обстоятельств
Как уже было отмечено, п. 3 ст. 112 НК РФ предусматривает, что размер штрафа может быть уменьшен, если есть хотя бы одно смягчающее обстоятельство. С одной стороны, любое из перечисленных выше обстоятельств (как перечисленные в НК РФ, так и фигурирующие в арбитражной практике) может быть принято судом в качестве смягчающего. С другой — надо помнить, что суд оценивает их в совокупности с другими обстоятельствами. Это значит, что любое из них суд может и не признать смягчающим. ФАС Западно-Сибирского округа подчеркнул, что «отнесение тех или иных обстоятельств к числу смягчающих является правом суда, которое может быть им реализовано с учетом конкретных обстоятельств дела» (постановление от 12.02.2014 № А27-5744/2013).
Как показывает арбитражная практика, шансов больше, если таких обстоятельств несколько. К примеру, практически беспроигрышным вариантом для снижения санкций является ситуация «бедный, но хороший и честный»: когда предприятие испытывает финансовые трудности, но при этом выполняет какие-нибудь социально значимые работы, впервые совершило налоговое правонарушение и до сих пор всегда исправно исполняло обязанности налогоплательщика (постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.01.2014 № Ф03-7255/2013, от 03.12.2013 № Ф03-5598/2013, Волго-Вятского округа от 27.03.2013 № А11-5012/2012). Если же финансовые трудности «комплектуются» с систематической неуплатой налогов, то санкции, скорее всего, останутся прежними (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2013 № А05-2128/2013).