Президент России подписал Федеральный закон от 21.07.2014 № 238-ФЗ, который вносит изменения в порядок расчета НДС. Большинство новаций вступит в силу с IV квартала этого года. Поэтому на изучение нововведений осталось не так уж и много времени — чуть больше двух месяцев. Мы подготовили материал, который поможет разобраться со всеми значимыми поправками.
Место реализации работ (услуг)
По общему правилу объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ, то именно наша страна в этом случае признается местом реализации работ (услуг). Основание — подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. В абзаце 2 этой нормы Кодекса сказано, в каких случаях местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ.
Прежде всего это фактическое присутствие покупателя на территории РФ на основе государственной регистрации организации или ИП. Если такая регистрация отсутствует, то место осуществления деятельности покупателя определяется на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, места жительства физического лица.
Однако в данной норме Кодекса не сказано, как определять место реализации, если работы (услуги) были приобретены через представительство или филиал организации. С 1 октября 2014 г. эта неясность будет устранена. Если работы (услуги) приобретаются через представительство или филиал организации, то место реализации определяется в том же порядке, что и при отсутствии у организации государственной регистрации.
Заметим, что аналогичное изменение внесено и в п. 2 ст. 148 НК РФ, который устанавливает порядок определения места осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренные подп. 1—4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Вторая поправка, внесенная в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, касается места нахождения представительства. Сейчас место осуществления деятельности покупателя определяется на основании места нахождения постоянного представительства, если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство. После вступления в силу изменений данный порядок будет применяться в случае приобретения работ (услуг) через постоянное представительство.
На наш взгляд, это техническая правка и связана она с тем, что в этой норме речь идет об организации как о покупателе, поэтому работы (услуги) через постоянное представительство должны не оказываться, а приобретаться.
Налоговая база по недвижимости
Порядок определения налоговой базы при реализации недвижимости появился в главе 21 НК РФ совсем недавно (с 1 июля 2014 г.). Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее — Закон № 81-ФЗ) для этих целей дополнил ст. 167 НК РФ п. 16. В нем сказано, что при реализации недвижимости моментом определения налоговой базы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (подробнее об этом нововведении см. «БП», 2014, № 17).
После появления данного новшества возникла неопределенность с применением п. 1 ст. 167 НК РФ. Дело в том, что по общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС признается или день отгрузки, или день оплаты (частичной оплаты). В пункте 16 ст. 167 НК РФ сейчас есть только один момент определения налоговой базы при реализации недвижимости — день передачи имущества покупателю. То есть выходит, что при получении предоплаты в счет будущей реализации недвижимости налоговую базу определять не нужно.
Законодатели устранили эту неясность. В пункте 16 ст. 167 НК РФ «момент определения налоговой базы» заменен на «дату отгрузки». Таким образом, после вступления в силу поправки (с 1 октября 2014 г.) продавцы недвижимости должны будут начислять НДС с полученных авансов. Ведь в понятие «момент определения налоговой базы», как мы уже сказали, входят и день отгрузки, и день оплаты (предварительной оплаты).
Когда счет-фактуру можно не выставлять
При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Такое правило установлено в подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. Напомним, что Закон № 81-ФЗ внес в эту норму изменения и исключил с 1 января 2015 г. обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Сейчас из подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ есть одно исключение. Организации и предприниматели могут не выставлять счета-фактуры, а также не вести вышеназванные журналы и книги по операциям, которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
В названную норму Кодекса вносится дополнение, согласно которому список лиц, которые могут не выставлять счета-фактуры, с 1 октября 2014 г. расширится. Так, не нужно будет составлять счета-фактуры при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав:
- лицам, которые не являются плательщиками НДС (например, упрощенцам или вмененщикам);
- организациям и предпринимателям, которые освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ.
Правда, для того чтобы воспользоваться такой поблажкой и упростить свой документооборот, нужно будет получить письменное согласие стороны сделки на несоставление счетов-фактур.
Обратите внимание: из дословной формулировки подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ следует, что по вышеназванным операциям не нужно оформлять не только счет-фактуру, но и журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, а также книги покупок и продаж. Но, на наш взгляд, отсутствие данных по таким операциям в книге продаж может привести к проблемам. Дело в том, что при ведении книги продаж налогоплательщики должны за каждый налоговый период (квартал) подводить итоги по графам 4—9. Именно эти показатели используются при составлении налоговой декларации по НДС (п. 8 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Если облагаемые операции, по которым плательщики НДС не выставляли счета-фактуры, не будут отражены в книге продаж, то сведения в ней будут искажены, что повлияет на составление декларации и может привести к недоимке по НДС.
Правила для посредников
Следующая поправка вступит в силу с 1 января 2015 г. Как мы уже сказали, со следующего года плательщики НДС не должны вести журналы учета счетов-фактур. Но такая обязанность сохраняется за лицами, не являющимися налогоплательщиками, в ситуации, когда они выставляют и (или) получают счета-фактуры по договорам поручения, комиссии или агентским договорам. Такое правило установлено в п. 3.1 ст. 169 НК РФ. Комментируемый закон внес в эту норму Кодекса изменения.
Во-первых, обязанность по ведению журнала полученных и выставленных счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности распространена на всех плательщиков НДС, в том числе освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Во-вторых, из названной нормы Кодекса исключены договоры поручения.
В-третьих, дополнено, что договоры комиссии (агентские договоры) должны предусматривать реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента).
В-четвертых, в число сделок включен договор транспортной экспедиции, а также выполнение функций застройщика. При осуществлении деятельности по договору транспортной экспедиции организации и ИП обязаны вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, если они определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения по таким договорам. В том случае, когда исполнителями по договору транспортной экспедиции являются лица либо не являющиеся плательщиками НДС, либо освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, они должны вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, только если при определении налоговой базы по НДФЛ, налогу на прибыль, ЕСХН и УСН в составе доходов учитывается вознаграждение по таким договорам.
В-пятых, уточнено, что в журнале учета счетов-фактур не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении указанных в п. 3.1 ст. 169 НК РФ договоров.
Кроме того, внесены изменения в Федеральный закон от 28.06.2013 № 134-ФЗ, который откорректировал п. 5 ст. 174 НК РФ. Поправки также начнут действовать со следующего года. Эти новации напрямую связаны с вышеописанными изменениями, внесенными в п. 3.1 ст. 169 НК РФ. Названные в этой норме лица должны в установленный срок сдать декларацию в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Сделать это нужно, если они выставили и (или) получили счета-фактуры:
- при осуществлении деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента);
- при осуществлении деятельности на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы по НДФЛ, налогу на прибыль, ЕСХН и УСН в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции);
- при выполнении функций застройщика.
Также уточнено, что названные лица должны при составлении налоговой декларации включать в нее сведения, указанные в журналах полученных и выставленных счетов-фактур (п. 5.1 ст. 174 НК РФ), и представлять эти журналы в налоговые органы в электронном виде (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).
«Авансовое» восстановление НДС
Правила восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случае перечисления покупателем предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав установлены в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Сейчас в этой норме Кодекса сказано, что восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении предоплаты в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Покупатель должен восстановить НДС в том налоговом периоде, в котором налог по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит вычету или когда произошло изменение условий либо расторжение договора и предоплата была возвращена.
А как быть в случае, если покупатель перечислил аванс, а продавец отгрузил товар на меньшую сумму? В каком размере нужно восстановить НДС в такой ситуации?
Налоговый кодекс в действующей сейчас редакции ответа на этот вопрос не дает. В письме от 01.07.2010 № 03-07-11/279 специалисты Минфина России рассмотрели следующую ситуацию. Организация (инвестор, заказчик, застройщик в одном лице) в соответствии с договором уплатила аванс генподрядчику. Предъявленная генподрядчиком сумма «авансового» НДС была принята к вычету. По окончании этапа работ генподрядчик представил счет-фактуру и акт выполненных работ, на основании которых НДС также был заявлен к вычету в текущем периоде. В том же налоговом периоде организация обязана восстановить сумму «авансового» НДС в размере, ранее принятом к вычету. Однако по условиям договора сумма аванса засчитывается в течение всего срока действия договора в размере не более 5% от стоимости каждого этапа. Какую же сумму налога необходимо восстановить?
По мнению Минфина России, покупатель должен восстановить НДС, ранее принятый к вычету с сумм перечисленного аванса, в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке. Такая позиция финансистов находит поддержку в судах (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 по делу № А51-11444/2011 (Определением ВАС РФ от 22.05.2012 № ВАС-5972/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Однако некоторые суды с таким подходом не соглашаются. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 22.08.2013 по делу № А40-4375/13-116-7 арбитры поддержали компанию, которая восстанавливала НДС только с тех сумм ранее перечисленного аванса, которые переставали быть авансом исходя из условий договора.
С 1 октября 2014 г. этот вопрос будет урегулирован на уровне Налогового кодекса. Комментируемый закон внес в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ соответствующие изменения. Согласно им суммы НДС, принятые к вычету в отношении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Таким образом, для определения суммы НДС, которую необходимо восстановить, нужно будет отталкиваться не только от счета-фактуры, который выставляет продавец при частичном закрытии аванса, но и от условий договора.
Вычеты НДС
Дополнения получил п. 2 ст. 171 НК РФ. Так, с 1 октября 2014 г. вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в том числе в таможенных процедурах переработки для внутреннего потребления.
Следующая поправка касается вычетов НДС, исчисленных продавцом с сумм предоплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Сейчас согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычет по «авансовому» НДС производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
С 1 октября 2014 г. вычет с ранее исчисленной суммы НДС при получении аванса продавец может применить с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной предоплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).