Спорные ситуации по НДС: разъяснения ВАС РФ

Пленум ВАС РФ недавно обнародовал свою позицию по многим спорным вопросам, связанным с уплатой НДС. Кстати, в некоторых случаях она отличается от мнения Минфина России и Президиума ВАС РФ. Итак, предлагаем комментарий к постановлению Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.

Освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ

Если у компании объем выручки не превышает 2 млн руб. за три предшествующих календарных месяца, она имеет право на освобождение от НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Запоздавшее уведомление

Компании, использующие право на освобождение от НДС, предусмотренное ст. 145 НК РФ, должны представить в инспекцию по месту своего учета (п. 1, 3, 6 ст. 145 НК РФ):

• письменное уведомление;
• документы, подтверждающие, что объем полученной выручки не превышает 2 млн руб. за три предшествующих последовательных календарных месяца (выписки из бухгалтерского баланса и Книги продаж, копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур).

Уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ).

ВАС РФ в п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (далее — постановление № 33) указал, что по смыслу п. 3 ст. 145 НК РФ налогоплательщик лишь информирует инспекцию о своем намерении использовать указанное право на освобождение. Последствия нарушения срока уведомления законом не определены. Такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от НДС, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь из-за непредставления в установленный срок уведомления и до­кументов.

Отметим, что раньше большинство судов придерживались позиции, что несвоевременное представление уведомления и подтверждающих документов лишает налогоплательщика права на освобождение от исчисления и уплаты НДС. С судами соглашался и ВАС РФ. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа рассматривается ситуация, при которой компания представила уведомление спустя два года после применения освобождения от НДС. Суд признал это нарушением порядка, установленного ст. 145 НК РФ (постановление от 20.07.2012 № А28-8169/2011, ВАС РФ отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ — Определение от 08.11.2012 № ВАС-14430/12).

Важно

Если компания не направит (или пропустит срок направления) в инспекцию уведомление о продлении использования права на освобождение и необходимые документы (п. 4 ст. 145 НК РФ), она также не лишается права на освобождение от НДС (п. 2 постановления № 33).

Определение размера выручки

Источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета. Следо­вательно, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения ст. 145 НК РФ надо ориентироваться на правила ее признания и отражения в бухгалтерском учете (п. 3 постановления № 33).

В пункте 4 постановления № 33 суд уточнил, какие суммы не нужно учитывать при определении размера выручки в целях освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ.

Так, не учитываются поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения). Аналогичная позиция была высказана в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 № 10252/12. На нее в недавнем разъяснении сослалась ФНС России (письмо от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911@, согласовано с Минфином России и доведено до сведения нижестоящих налоговых органов).

Ранее Минфин указывал, что в расчет должна включаться выручка от реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых налогом. К примеру, финансисты говорили, что в выручку включается сумма, полученная от продажи земельного участка, несмотря на то что эта операция не облагается НДС на основании подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ (письма от 15.10.2012 № 03-07-07/107, от 20.09.2012 № 03-07-07/94). Московские налоговики также высказывали мнение, что в расчет включается выручка в том числе от операций, освобождаемых от НДС (письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 № 16-15/43541).

Вычет по недоамортизированным ОС

Пунктом 8 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что если к моменту освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ какие-то основные средства не были использованы для деятельности, облагаемой НДС, то налог, принятый ранее к вычету по этому ОС, надо восстановить.

ВАС РФ указал, что для целей применения данной нормы объект основных средств не может считаться использованным налогоплательщиком, если к началу освобождения от НДС он не полностью самортизирован. Восстанавливаемая в этом случае сумма налога определяется исходя из остаточной стоимос­ти объектов (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 25 постановления № 33).

Счет-фактура

Если неплательщик НДС выставил счет-фактуру

Неплательщики НДС, а также лица, освобожденные от уплаты налога, обязаны перечислить НДС в бюджет, если они выставят контрагенту счет-фактуру с выделенной суммой налога (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Однако это не означает, что указанные лица приобретают право на вычет НДС (п. 5 постановления № 33). Право на вычет имеет только плательщик НДС.

Такая же позиция содержится в письме ФНС России от 26.08.2010 № ШС-37-3/10064.

Если плательщик НДС выставил счет-фактуру по необлагаемым операциям

Если плательщик НДС по ошибке выставил счет-фактуру по операциям, которые налогом не облагаются, то он обязан уплатить НДС (подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом он вправе применить вычеты НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления указанных операций.

Одновременно налогоплательщик обязан внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль, если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена им при исчислении налога на прибыль как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 6 постановления № 33).

Реализация имущества на основании постановления ИФНС

В пункте 4 ст. 161 НК РФ перечислены виды операций по реализации, при которых НДС удерживают и перечисляют в бюджет не сами налогоплательщики, а налоговые агенты. Это реализация:

— конфискованного имущества;

— имущества, реализуемого по решению суда (за исключением операций, поименованных в п. 4.1 ст. 161 НК РФ, — реализация имущества должников, признанных банкротами);

— бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей;

— ценностей, перешедших государству по праву наследования.

ВАС РФ указал, что в приведенный перечень не включены операции по принудительной реализации имущества на основании исполнительных документов, выданных не судами, а иными органами. Например, на основании постановлений налоговых органов, вынесенных согласно ст. 47 «Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации, индивидуального предпринимателя» НК РФ. Поэтому налог по названным операциям уплачивается по общим правилам, то есть самим налогоплательщиком (п. 7 постановления № 33).

Аналогичной позиции придерживаются КС РФ (Определение от 01.10.2009 № 1345-О-О) и Минфин России (письмо от 03.12.2013 № 03-07-11/52561).

Внимание!

При решении вопроса о том, кто именно по перечисленным в п. 4 ст. 161 НК РФ операциям является налоговым агентом — пуб­личный орган, принимающий решение о реализации конкретного имущества, или организатор торгов (лицо, фактически проводящее торги), необходимо исходить из того, что таковым является орган (лицо), которому первоначально поступают денежные средства от продажи имущества (п. 8 постановления № 33).

Хищение, порча, стихийное бедствие

Как отметил ВАС РФ, не облагается НДС выбытие имущества в результате событий, не зависящих от воли налогоплательщика. В частности, это утрата имущества по причине (п. 10 постановления № 33, п. 1 ст. 146 НК РФ):

— порчи;

— боя;

— хищения;

— стихийного бедствия и т.п.

Налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. В силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

ВАС РФ рекомендовал судам при рассмотрении споров о соответствии приводимых причин выбытия имущества учитывать следующие факторы:

— характер деятельности налогоплательщика;

— условия его хозяйствования;

— соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства.

Кроме того, суды должны оценивать выводы инспекции относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности, доводы о чрезмерности потерь.

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие произошло в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, суды будут считать, что произошла безвозмездная передача имущества. А по ней полагается начислять НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

О необходимости представить в налоговый орган документы, подтверждающие потерю, порчу или хищение имущества, говорилось также в Определении КС РФ от 04.04.2013 № 506-О. Конституционный суд указал, что отсутствие такого подтверждения рассматривается в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения. ФНС России довела эту позицию до нижестоящих налоговых органов письмом от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.

Если нет лицензии

В пунктах 1—3 ст. 149 НК РФ перечислены операции, не облагаемые НДС. При этом в п. 6 данной статьи говорится, что если на осуществление соответствующей деятельности необходима лицензия, такое освобождение действует только при ее наличии у налогоплательщика. Об этом напомнил ВАС РФ в п. 11 постановления № 33. Если лицензии нет, налог придется исчислять и уплачивать в общем порядке.

Перечень большинства видов деятельности, в настоящее время подлежащих лицензированию, приведен в Федеральном законе от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Закон № 99-ФЗ). В таблице на с. 27—29 мы приводим список некоторых освобождаемых от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ операций, которые подпадают под лицензирование.

Таблица. Операции, освобожденные от НДС по ст. 149 НК РФ, на осуществление ­которых нужна лицензия

Операция по ст. 149 НК РФ	Вид лицензируемой деятельности
Медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ): — услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию; — услуги, оказываемые населению по диаг­ностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132; — услуги по сбору у населения крови, оказы­ваемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях; — услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению; — услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного; — услуги патолого-анатомические; — услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным	Медицинская деятельность. Исключение составляет деятельность, осуществ­ляемая медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного цент­ра «Сколково» (п. 46 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ)
Услуги по перевозке пассажиров (подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ): — городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке; — морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществ­ления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке	Перевозки пассажиров: — внутренним водным транспортом, морским транспортом (п. 20 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ); — воздушным транспортом (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд организации или ИП) (п. 22 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ); — автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (кроме случая, когда эта деятельность осуществляется по заказам либо для обеспечения собственных нужд юрлица или ИП) (п. 24 Закона № 99-ФЗ); — железнодорожным транспортом (п. 25 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ)
Услуги на рынке ценных бумаг, товарных и валютных рынках (подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ): — оказываемые регистраторами, депозитария­ми (включая специализированные депозитарии и центральный депозитарий), дилерами, брокерами, управляющими ценными бумагами, управляющими компаниями инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, клиринговыми организациями, организаторами торговли на основании лицензий на осуществление соответствующих видов деятельности, а также связанных с ними услуг (по Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 31.08.2013 № 761); — по проведению, контролю и учету товарных поставок по обязательствам, допущенным к клирингу, оказываемых операторами товарных поставок, получившими аккредитацию в соответствии с Федеральным законом от 07.02.2011 № 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности» (далее — Закон № 7-ФЗ); — по принятию на себя обязательств, подлежащих включению в клиринговый пул, оказываемых центральными контрагентами на основании лицензии на осуществление клиринговой деятельности либо при условии получения ими аккредитации в соответствии с Законом № 7-ФЗ; — по поддержанию цен, спроса, предложения и (или) объема организованных торгов, оказываемых маркет-мейкерами в соответствии с Федеральным законом от 21.11.2011 № 325-ФЗ «Об организованных торгах» (далее — Закон № 325-ФЗ)	Деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг (ст. 39 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). Клиринговая деятельность (ст. 26 Закона № 7-ФЗ). Деятельность по проведению организованных торгов (ст. 26 Закона № 325-ФЗ)
Услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ)	Производство и техническое обслуживание медицинской техники (за исключением случая, если техобслуживание медтехники осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя) (п. 17 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ)
Работы (услуги) по сохранению (подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ): — объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов России, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, выявленного объекта культурного наследия, проведенных в соответствии с требованиями Федерального закона от 25.06.2002 № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации»; — культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций	Деятельность по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации (п. 48 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ)
Услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи (подп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ)	Производство лекарственных средств (п. 16 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ). Производство и техническое обслуживание медицинской техники (за исключением случая, если техническое обслуживание осуществляется для обеспечения собственных нужд юрлица или ИП) (п. 17 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ). Оборот наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, культивирование наркосодержащих растений (п. 18 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ). Медицинская деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра «Сколково») (п. 46 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ). Фармацевтическая деятельность (п. 47 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ)
Реализация лома и отходов черных и цветных металлов (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ)	Заготовка, хранение, переработка и реа­лизация лома черных металлов, цветных металлов (п. 34 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ)
Услуги по организации и проведению азартных игр (подп. 28 п. 2 ст. 149 НК РФ)	Деятельность по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах (п. 31 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ)
Операции, осуществляемые в рамках клиринговой деятельности: — передача (возврат) имущества, предназначенного для коллективного клирингового обес­печения и (или) индивидуального клирингового обеспечения; — выплата процентов, начисленных на средства гарантийного фонда, формируемого за счет имущества, являющегося предметом коллективного клирингового обеспечения и (или) индивидуального клирингового обеспечения, подлежащих уплате клиринговой организацией участникам клиринга и иным лицам в соответствии с правилами клиринга такой клиринговой организации на основании Закона № 7-ФЗ (подп. 15.2 п. 3 ст. 149 НК РФ)	Клиринговая деятельность (ст. 26 Закона № 7-ФЗ)
Проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров (подп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ)

Раздача бонусов

ВАС РФ в п. 12 постановления № 33 указал, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как безвозмездная передача, если только налогоплательщиком не будет доказано, что:

• цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг). То есть в результате предоставления бонусов изменяется цена основного товара;
• исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).

В пункте 12 постановления № 33 суд указал, что если бонусы и сувениры передаются в рекламных целях, то они (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ):

— не облагаются НДС, если расходы на приобретение (создание) единицы таких товаров превышают 100 руб.;

— облагаются НДС, если расходы превышают 100 руб.

Не облагается НДС распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материа­лы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

Гарантии и компенсации в натуральной форме

Не облагаются НДС операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда) (п. 12 постановления № 33).

К таким компенсациям относится, к примеру, бесплатное молоко, выдаваемое при вредных условиях труда (ст. 222 ТК РФ). По мнению Минфина, бесплатная передача молока не облагается НДС, только если вредность условий труда подтверждена аттестацией рабочих мест (сейчас — специальной оценкой условий труда) (письмо Минфина России от 01.08.2007 № 03-03-06/4/104). Суды не выдвигают требований об обязательной аттестации. Они считают, что предоставление бесплатного молока является передачей товаров для собственных нужд и не облагается НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2012 № Ф09-1132/12).

Уступка права требования о возврате предоплаты

Как указал ВАС РФ в п. 13 постановления № 33, по смыслу п. 1 ст. 155 НК РФ порядок налогообложения реализации товаров сохраняется и в том случае, если одна из сторон договора реализации уступает вытекающее из такого договора денежное требование третьему лицу, получая тем самым удовлетворение этого требования из иного источника, чем контрагент по договору.

В связи с этим уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например, из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться налогом, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению.

Пример 1

Компания А (покупатель) перечислила предоплату в размере 100 000 руб. фирме В (продавец). Поскольку у В нужного товара не оказалось, договор был расторгнут. Компания А потребовала вернуть сумму предоплаты. Однако фирма В деньги уже потратила и вернуть их не может. Тогда компания А продала право требования предоплаты фирме Х за 110 000 руб. В этом случае компания А не должна уплачивать НДС с операции по продаже права требования предоплаты.

В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным п. 2 ст. 155 НК РФ. Напомним, в этой норме говорится, что налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров, определяется как сумма превышения дохода, полученного при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Пример 2

Продолжим пример 1. Допустим, фирма Х смогла выгодно перепродать право требования предоплаты — за 120 000 руб. Фирме Х придется уплатить НДС. Налоговая база равна 10 000 руб. (120 000 руб – 110 000 руб.). Сумма НДС составит 1525,42 руб. (10 000 руб. х 18/118).

Освобождение от НДС и льготы¹

При проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы в случае их использования. Об этом говорится в п. 6 ст. 88 НК РФ.

Однако при применении этой нормы инспекции нередко под льготами подразумевают и операции, освобождаемые от НДС на основании ст. 149 НК РФ, а также операции, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ. И тоже требуют документы.

ВАС РФ в п. 14 постановления № 33 напомнил, что понятие «льготы» приведено в п. 1 ст. 56 НК РФ. Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками. Например:

— подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций;

— подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ — в отношении религиозных организаций;

— подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ — в отношении общественных организаций инвалидов;

— подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ — в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.

В таких случаях надо представлять документы, подтверждающие право на применение льгот.

Вместе с тем налоговики не вправе, ссылаясь на п. 6 ст. 88 НК РФ, требовать у налогоплательщиков документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Аналогичная точка зрения содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 № 4517/12. Суд указал, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать НДС с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено НК РФ и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. Такая реализация не учитывается при формировании налоговой базы по НДС для всех налогоплательщиков, в то время как налоговые льготы применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков. Направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС, противоречит ст. 88 НК РФ. Следовательно, привлечение общества к налоговой ответственнос­ти на основании п. 1 ст. 126 НК РФ (за непредставление документов) неправомерно. На эту позицию ориентируются и арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2014 № А27-3819/2013).

Если в договорной цене не выделен НДС

По смыслу п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ НДС должен быть заложен в договорной цене. Он выделяется отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах. Обеспечить выполнение этих требований должен продавец (конечно, если он является плательщиком НДС).

ВАС РФ разъяснил ситуацию, при которой в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий до­говора. В таком случае, по мнению суда, предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены. Она определяется расчетным методом на основании п. 4 ст. 164 НК РФ (п. 17 постановления № 33).

Пример 3

Компания А (покупатель) заключила с компанией В (поставщик) договор о поставке оборудования (обе компании являются плательщиками НДС). Договор составлялся компанией А, которая и обозначила в нем стоимость оборудования — 600 000 руб. Про НДС в договоре не упоминалось.

В такой ситуации компания В должна выставить компании А счет-фактуру, определив НДС расчетным путем. Сумма НДС составит 91525,42 руб. (600 000 руб. х х 18/118).

Кстати, суды высказывают мнение, отличное от позиции Пленума ВАС РФ. К примеру, ФАС Московского округа рассмотрел такую ситуацию. В договоре аренды была указана твердая цена, и не было ни слова про НДС. Из других условий договора также не усматривалось, что стороны согласовали условие о наличии либо отсутствии в составе арендной платы суммы НДС. Арендодатель тем не менее предъявил требование об уплате задолженности в сумме НДС сверх установленной ставки арендной платы. И суд признал, что это вполне законно. Судьи сослались на п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, согласно которому НДС взыс­кивается сверх цены работ, даже если он не был включен в расчет этой цены и при формировании цены в договоре не учитывался. Также ФАС Московского округа указал, что данная позиция согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10 и от 14.06.2011 № 16970/10 (постановление ФАС Московского округа от 23.07.2012 № А40-68414/11-60-424).

Отметим, что если в договоре прямо сказано, что цена не включает НДС (и при этом контрагенты — плательщики НДС), то сумму налога нужно начислять «сверх» цены.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3, но предположим, что в до­говоре было сказано: «Стоимость оборудования составляет 600 000 руб. (без НДС)». В этом случае компания В (поставщик) начислит НДС в сумме 108 000 руб. (600 000 руб. х 18%). Соответственно, увеличивается сумма, которую покупатель должен уплатить поставщику. Она составит 708 000 руб. (600 000 руб. + 108 000 руб.).

Нулевая ставка — всем участникам международной перевозки

ВАС РФ в п. 18 постановления № 33 разъяснил правила применения нулевой ставки при оказании услуг по международным перевозкам.

Налоговая ставка применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению нулевой ставки всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим ставку 0% применяют также:

— перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абз. 1, 2 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

— лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При этом по смыслу подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Справка

Чтобы определить, относятся те или иные услуги к транс­порт­но-экспедиционным, нужно руководствоваться Нацио­наль­ным стандартом ГОСТ Р 52298—2004 «Услуги транс­портно-экспедиторские. Общие требования», утвержденном приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 № 148-ст (письма Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-15/72 (п. 2), ФНС России от 05.04.2012 № ЕД-4-3/5719).

Вычет НДС с авансов в неденежной форме

Покупатель может расплатиться за товар не только деньгами, но и другим товаром. Предоплата тоже может быть произведена в неденежной форме.

По мнению ВАС РФ, налогоплательщики (покупатели) имеют право на вычет и в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится ими в натуральной форме (п. 23 постановления № 33).

Минфин считает, что вычет в таких случаях не полагается, потому что у покупателя отсутствует платежное поручение на перечисление аванса. А оно, согласно п. 9 ст. 172 НК РФ, необходимо для подтверждения права на вычет с предоплаты (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39).

Справка

Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты НДС с авансов производятся на основании:

— счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

— документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

— договора, предусматривающего перечисление предоплаты.

Действительно, платежного поручения при «натуральной» предо­п­лате быть не может. Но, по нашему мнению, подтвердить ее передачу могут, к примеру, акт приема-передачи, накладная.

Кроме того, ВАС РФ указал, что при неденежном авансе налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен пре­дусмотренного абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме (п. 23 постановления № 33).

Вычет по неотделимым улучшениям в арендованное имущество

В пункте 26 постановления № 33 ВАС РФ рассмотрел три ситуации, связанные с неотделимыми улучшениями в арендованный объект и применением вычетов по НДС.

Ситуация 1. Арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы.

В этом случае суммы налога, предъявленные арендатору по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.

Ситуация 2. Капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы. При этом арендодатель не компенсирует затраты на неотделимые улучшения.

В такой ситуации арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке. В целях применения ст. 171 НК РФ он рассматривается в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.

Ситуация 3. Арендодатель компенсирует арендатору стоимость неотделимых улучшений.

В этом случае неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю (п. 1 ст. 168 НК РФ).

В свою очередь арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы налога может либо принять к вычету согласно ст. 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль (для предпринимателей — НДФЛ) на основании ст. 170 НК РФ.

Правила возмещения налога

В силу п. 2 ст. 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в каком-либо налоговом периоде в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения трех лет после окончания этого налогового периода.

Сроки для отражения вычетов

Как разъяснил ВАС РФ в п. 27 постановления № 33, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило п. 2 ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в уточненную декларацию.

Право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах указанного трехлетнего срока, вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет (п. 28 постановления № 33).

В постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10, от 31.01.2006 № 10807/05 также указано, что ст. 172 НК РФ не содержит запрета на предъявление к вычету НДС за пределами налогового периода, в котором возникло такое право. Встречается такая позиция и в решениях окружных судов (постановление ФАС Московского округа от 30.07.2013 № А40-99803/12-99-362).

А вот Минфин считает, что вычет можно применить только в том налоговом периоде, в котором возникло право на него. То есть получен счет-фактура, первичные документы и товар оприходован (ст. 171, 172 НК РФ). В случае осуществления вычета НДС в налоговых периодах, следующих за тем, в котором возникло право на вычет, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право. Такую декларацию можно представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право на вычет (письма Минфина России от 13.02.2013 № 03-07-11/3784, от 15.01.2013 № 03-07-14/02).

Проценты за опоздание с возвратом

Решение о возмещении НДС инспекция должна принять в течение семи дней с даты окончания камеральной проверки, если в ходе проверки не обнаружено нарушений законодательства (п. 2 ст. 176 НК РФ). Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, налоговики направляют в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия решения о возврате. Казначейство в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога (п. 8 ст. 176 НК РФ).

Если срок возврата нарушен, то с 12-го рабочего дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 10 ст. 176 НК РФ).

Бывает, что инспекция выявляет какие-то нарушения и по этой причине в семидневный срок не принимает решение о возврате НДС, но впоследствии ее выводы признаются ошибочными, к примеру, в ходе судебного разбирательства. ВАС РФ указал, что в такой ситуации проценты также подлежат начислению в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 176 НК РФ, то есть начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой должно было быть вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога (п. 29 постановления № 33). Аналогичная позиция выражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 № 13678/11.

Справка

Проценты начисляются за каждый календарный день просрочки, включая выходные и нерабочие праздничные дни (постановление ФАС Московского округа от 14.02.2011 № КА-А40/342-11).

Если инспекция часть суммы НДС к возмещению утвердила, а в части отказала, то в отношении суммы, к которой претензий нет, проценты начисляются в том же порядке — начиная с 12-го дня с момента окончания камеральной проверки (постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 № 13678/11).

¹ Анализ арбитражной практики по этой теме читаете в статье «Операции, освобождаемые от НДС — не льготы», НБ, 2014, № 4.